El régimen del artículo 93 LIRPF es de aplicación cuando el sujeto adquiere residencia fiscal en España por desplazamiento y cumple: (i) no haber sido residente en los cinco años anteriores; (ii) que el desplazamiento obedezca a contrato de trabajo (excluidos deportistas profesionales), ejercicio de actividad profesional/empresarial o inversión, iniciado en el año anterior o durante el primer año del régimen; (iii) que el desplazamiento sea ordenado por el empleador, derivado de un contrato o ejercicio de actividad remota mediante medios telemáticos, o que el trabajador/profesional sea de nacionalidad extranjera o resida en el extranjero el año anterior. La opción es válida para el período del cambio de residencia más cinco períodos impositivos siguientes, manteniendo la condición de contribuyente por IRPF pero tributando por las normas del IRNR en los términos reglamentarios.
Hechos
Al consultante, residente fiscal en Suecia, le han planteado participar en un proyecto empresarial en España que se vehiculizará mediante una sucursal en España de una sociedad sueca. El consultante será el director de marketing y ventas. La relación laboral ofertada al consultante es de carácter común, indefinido y a jornada completa. La retribución ofertada consiste en un salario fijo junto con la posibilidad de una retribución variable en función de la consecución de los objetivos que la dirección de la compañía establezca en cada ejercicio.
Dicha oferta implica que el consultante necesitará emigrar a España con carácter permanente e indefinido. El consultante se plantea desplazarse a España durante la primera mitad del ejercicio 2023. Manifiesta que no ha tenido la consideración de residente fiscal en España en ninguno de los últimos cinco períodos impositios anteriores a aquél en el que se produciría el desplazamiento a territorio español.
Cuestión planteada
Si le resultará de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre de 2022), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
(…)
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
(…)”.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).1º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio”, añadiendo que: “Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España”.
Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y el inicio de la relación laboral.
Asimismo, salvo que exista una carta de desplazamiento, la relación laboral deberá mantenerse con un empleador en España. Al respecto, se ha admitido (consulta vinculante V1704-18, de fecha 14 de junio de 2018) el supuesto de un consultante al que le ofrecen un puesto de trabajo como empleado en España de una sociedad eslovaca que ha decidido emprender el negocio ibérico a través de un establecimiento permanente en España a efectos, entre otros, del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, y dado de alta en la Seguridad Social como empleador en España.
En el presente caso, según su escrito, el consultante se desplazaría a España durante la primera mitad del año 2023 debido a una oferta laboral en una sucursal en España de una sociedad sueca.
Por tanto, en la medida en que inicie una relación laboral con un empleador en España, así como que exista la indicada relación de causalidad entre el inicio de la relación laboral y el desplazamiento a España del consultante, dicho requisito se cumpliría.
En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España en 2023 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español debido al inicio de una relación laboral con un empleador en España y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.