La escisión total descrita se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (arts. 83-91) siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2 TRLIS: transmisión en bloque de todo el patrimonio, atribución a los socios de la entidad escindida con arreglo a participación proporcional, compensación en dinero no superior al 10%, y —cuando concurran múltiples adquirentes— atribución de valores de todas las entidades beneficiarias en proporción a sus aportaciones respectivas. A efectos de ITP/AJD, la operación goza de exención; en IVA, la transmisión de activos afectos a actividades económicas está sujeta salvo que se destinen a operaciones exentas (posibilidad de renuncia a exención en inmuebles).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuya actividad principal es la de servicios de gestión administrativa. Los beneficios generados le han permitido adquirir un inmueble donde realiza la actividad de la empresa y un piso que está desocupado.
Los accionistas actuales son:
-La persona física M con una participación del 99,55%.
-La persona Física S con una participación del 0,45%.
Al amparo del régimen de neutralidad fiscal que establece el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, se pretende efectuar la siguiente operación:
La escisión total de la entidad consultante, consistente en la división en dos partes de la totalidad del patrimonio social y su transmisión en bloque a dos entidades. En concreto, los activos y pasivos de la actividad empresarial de la entidad consultante necesarios para el desarrollo de la misma, con la excepción de los inmuebles se adjudicarían a una sociedad que está pendiente de constituir. Los dos inmuebles de los que es propietaria la sociedad, y en su caso, los pasivos relacionados con los mismos, se adjudicarían a otra sociedad que también está pendiente de constituir la cual contaría con los medios materiales y humanos específicos necesarios para el desarrollo de la actividad. Se formalizaría un contrato de arrendamiento del inmueble en la que la arrendataria sería la beneficiaria de la parte 1.
Las acciones o participaciones en el capital correspondientes a la aportación de las partes del patrimonio social se adjudicarían a los accionistas existentes en el momento de la escisión en la misma proporción de participación que tuviesen en las compañías a escindir.
Con la escisión proyectada se pretende separar el patrimonio inmobiliario del riesgo del negocio.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Se plantea cual sería la tributación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3) Cual sería la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión de los activos y Pasivos, y en su caso, la posibilidad de efectuar la renuncia a la exención del Impuesto por la transmisión de los inmuebles.
Contestación
En relación a la cuestión relativa a si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de separar el patrimonio inmobiliario del riesgo del negocio. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, este motivo se puede considerar económicamente válido a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, hay que señalar lo siguiente:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre ( BOE de 20 de Octubre de 1993), en adelante, TRLITPAJD, que determinan lo siguiente:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(..).
2. No estarán sujetas:
1º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1,2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo ( BOE de 11 de Marzo de 2004), en lo sucesivo TRLIS, define en el artículo 83.2 arriba reproducido el concepto de escisión total.
Conforme a los preceptos transcritos, desde 1 de Enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de escisión por división, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
En relación con la tributación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
(..).”
De la información disponible se desprende que es objeto de transmisión, por una parte, un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluye todos los elementos materiales e inmateriales necesarios para desarrollar la misma actividad de gestión de servicios que venía desarrollando la transmitente, con excepción del inmueble donde se desarrolla la actividad que será posteriormente arrendado al beneficiario de la escisión.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado con anterioridad en relación con la necesidad de que la aplicación del artículo 7.1º precise o no de entrega del bien inmueble en que se desarrolle el negocio que se transmite.
En efecto, en la consulta V2323-09 de 17 de Marzo de 2009, se estableció que el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente del establecimiento mercantil vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, la circunstancia que los inmuebles vayan a ser nuevamente arrendados para efectuar la misma actividad económica que realizaba la transmitente puede constituir un elemento de prueba adicional sobre la necesidad de que estos inmuebles se vinculen necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten para que constituyan conjuntamente un establecimiento mercantil en funcionamiento.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta los elementos que van a ser objeto de transmisión se refieren al ejercicio de una actividad de servicios de gestión administrativa consistentes en la tramitación y resolución de sanciones de tráfico y transporte y de asesoramiento jurídico, no de fabricación. En concreto, se trata de la totalidad de los elementos afectos a la actividad salvo el inmueble.
En estas circunstancias, tal y como ya se ha señalado este Centro Directivo, entre otras, en las consultas vinculantes V0662-10 y V01831-10, de 8 de Abril y de 4 de agosto de 2010, respectivamente, evacuadas en relación con la transmisión de los elementos afectos al desarrollo de una actividad médico-psiquiátrica, en la primera, y de una expendería de tabaco, en la segunda puede concluirse que el inmueble no es un elemento consustancial y necesario, y que los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.
Por tanto, en el supuesto considerado, a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, la consultante también transmitirá a otra sociedad de nueva creación el inmueble donde se desarrolla la actividad de servicios de gestión y una vivienda, conjuntamente con los pasivos afectos a los mismos. En la información suministrada en el escrito de consulta, se establece que, una vez realizada la transmisión, la actividad de esta nueva mercantil consistirá en la propia gestión del inmueble que se arrendará a la otra entidad beneficiaria de la escisión y que contará, al efecto, con medios materiales y humanos para su gestión, pudiendo deducirse que en la actualidad los inmuebles no se encuentran arrendados.
Por tanto, la transmisión de estos inmuebles, aislada y conjuntamente con las hipotecas que lo gravan, no parece constituir una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, constituyendo una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La transmisión sujeta de los inmuebles referida en el punto anterior podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del impuesto:
“22º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(..).”
En este sentido, en el supuesto de que estuvieran exentos, la consultante quiere acogerse a la renuncia a su aplicación, de conformidad con lo establecido en el apartado dos del propio artículo 20 de la Ley.
En efecto, el apartado dos del artículo 20, establece que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Asimismo, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre ( BOE del 31), que regula la aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias, dispone en su apartado 1, lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
Es criterio de este Centro Directivo que a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo de distintos bienes inmuebles cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea, previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto. En tal caso, resultará factible pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.
A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior y entre otros elementos de prueba que pudieran valorarse a estos efectos, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso ( programado o no).
En el supuesto considerado va a ser también objeto de transmisión una vivienda y por tanto, parece razonable considerar que el destino razonable de la misma será previsiblemente realizar una operación que no originará el derecho a la deducción del Impuesto en sede del adquirente. En consecuencia, la consultante no podrá renunciar, en su caso, a la aplicación de la exención del artículo 20. uno.22º de la Ley 37/1992, en la transmisión de los inmuebles objeto de consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83