La operación se acoge al régimen especial de escisión del artículo 83 TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (arts. 68 y 70); (ii) el patrimonio segregado constituya una rama de actividad con entidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (iii) la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad; y (iv) la actividad que desarrollará la adquirente exista previamente en la escindida. La aplicación del régimen conlleva neutralidad fiscal en la transmisión de elementos patrimoniales y en la atribución de valores a socios, con las consecuencias de plusvalías diferidas y actualización de bases de coste.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo internacional y desarrolla su actividad como empresa especializada fabricante de anclajes, apoyos y equipos para construcción. En el desarrollo de sus actividades cuenta con una fábrica propia, siendo uno de los dos centros de fabricación que posee el grupo.
La consultante dispone de dos actividades claramente diferenciadas: la relacionada con el pretensado comercializando e instalando determinados sistemas, y la fabricación de determinados materiales específicos para la construcción como son los anclajes, apoyos y equipos para construcción. Ambas actividades disponen de medios materiales y personales que funcionan de forma independiente y autónoma, lo que permite considerarlas como rama de actividad.
Se plante la escisión parcial de la entidad consultante, segregando la rama de actividad de fabricación, segregando las naves industriales y el terreno donde está ubicada, el conjunto de maquinaria, instalaciones y demás elementos de fabricación, así como el personal que trabaja en la fábrica, y transmitirla a una entidad de nueva creación, manteniéndose en la consultante la rama de actividad especializada en servicios para la construcción. En esta entidad participan dos accionistas, una entidad suiza y una persona física española.
Con esta operación se pretende reestructurar las actividades para obtener mayor eficacia en el negocio, mediante la separación de las ramas de actividad, potenciar la actividad exportadora del grupo, separar la gestión de negocios distintos, de forma que se le puedan aplicar políticas de inversión adecuadas a cada una de ellas, respondiendo cada negocio de sus propios riesgos, sin verse afectados por los derivados de otros negocios distintos. También se permitiría equiparar a la entidad al resto de filiales del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Consecuencias fiscales de la operación para los socios y para la entidad.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta parecen cumplirse tales circunstancias, si bien estas son cuestiones de hecho que deberán ser probadas ante los órganos competentes de comprobación.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reestructurar las actividades para obtener mayor eficacia en el negocio, mediante la separación de las ramas de actividad, potenciar la actividad exportadora del grupo, separar la gestión de negocios distintos, de forma que se le puedan aplicar políticas de inversión adecuadas a cada una de ellas, respondiendo cada negocio de sus propios riesgos, sin verse afectados por los derivados de otros negocios distintos. También se permitiría equiparar a la entidad al resto de filiales del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que la entidad transmitente no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de escisión parcial, en la medida en que se correspondan con bienes y derechos situados en territorio español. Mientras, la entidad adquirente valorará los elementos patrimoniales percibidos, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente, tal y como establece el artículo 85 del TRLIS.
Por último, los socios de la entidad escindida, según dispone el artículo 88 del TRLIS, no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente, y los valores recibidos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados (en este caso, por aquella parte del valor de las acciones de la consultante que se corresponda con el patrimonio segregado). Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los valores que se posean en la entidad consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2