La utilización gratuita de vehículo empresarial para desplazamientos domicilio-trabajo, aun cuando se derive de sentencia judicial y no conste en contrato ni convenio, constituye rendimiento del trabajo en especie sujeto a IRPF conforme al artículo 42.1 LIRPF, por su finalidad particular. La valoración se efectúa según el valor normal de mercado del uso (artículos 42 LIRPF y 39 RIRPF), sin límite temporal derivado de la antigüedad del vehículo; la obligación tributaria recae en ingreso a cuenta (art. 74.2 RIRPF) a cargo del empleador, calculado sobre el valor de mercado del servicio de transporte personal.
Hechos
Un trabajador (ayudante técnico de laboratorio) de una entidad, hace uso desde 2010 de un vehículo propiedad de dicha entidad (matriculado en 2002) para desplazarse desde su domicilio hasta cualquiera de los dos centros de trabajo donde presta sus servicios, siendo una excepción a la norma general de la empresa que establecía que el resto de trabajadores debían tener una autorización previa para reservar un vehículo de la misma. El 20 de febrero de 2023 se le comunica al trabajador que los vehículos, de acuerdo con las normas generales impuestas a partir del 20 de febrero de 2023, deben pernoctar en el centro y que no podrán utilizarse para traslados a domicilios particulares. El trabajador demanda judicialmente a la entidad en procedimiento de modificación de condiciones laborales. En sentencia judicial de 19 de abril de 2023 se declara improcedente la modificación sustancial comunicada al trabajador el 20 de febrero de 2023, debiendo la entidad reponerle a su estado anterior. Según la consultante, los desplazamientos del trabajador desde su domicilio a los centros, son diarios, de ida y vuelta y fuera de su jornada ordinaria. El trabajador registra en una libreta el número de kilómetros diarios recorridos, el punto de origen y destino, entrega facturas de combustible, reparación de talleres, de la I.T.V., y cualquier otro gasto de mantenimiento que permita poner el vehículo en condiciones de uso y circulación, abonando la entidad el seguro del vehículo.
Cuestión planteada
1. - Si la utilización del vehículo objeto de consulta, para desplazamientos al domicilio del trabajador, que no viene recogida en su contrato ni en el convenio colectivo, pero que en virtud de sentencia judicial se ha establecido el derecho a dicho uso, se considera a efectos fiscales una retribución en especie sujeta al IRPF.
2. - En caso afirmativo, cuál sería la valoración de la retribución en especie y si existe un límite temporal dada la antigüedad del vehículo (más de 20 años).
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
El artículo 42.1 de la LIRPF, determina que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A lo que añade —en su segundo párrafo— que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Conforme con esta regulación normativa, la utilización gratuita por un trabajador de un vehículo automóvil de su empresa para realizar los desplazamientos entre su domicilio y los dos centros donde presta sus servicios – habiéndose establecido en este caso dicho derecho de uso, en virtud de sentencia judicial de 19 de abril de 2023 –, constituye un rendimiento del trabajo en especie, pues tales desplazamientos se enmarcan —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— en el ámbito particular del trabajador. En este punto, procede indicar que esta consideración de rendimientos del trabajo opera también respecto a aquellos supuestos en que las empresas entregan a sus empleados asignaciones para gastos de locomoción por los desplazamientos entre sus domicilios y su centro de trabajo, si bien en ese caso se trata de rendimientos dinerarios.
Al tratarse de un rendimiento del trabajo en especie no operará la retención sino el ingreso a cuenta, tal como establece el 74.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se dispone que “cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie, las personas o entidades mencionadas en el apartado anterior estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor (…)”.
A su vez, la cuantificación de los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo se recoge en el artículo 102 del mismo Reglamento, donde se determina que “la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones (del trabajo) satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento”.
A la valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de LIRPF estableciéndola con carácter general en el valor normal de mercado. A continuación, el mismo precepto recoge unas especialidades, de las que procede reseñar aquí la regulada en el número 1º.b) de ese mismo apartado, donde se dispone la siguiente valoración para los rendimientos del trabajo en especie consistentes en la utilización o entrega de vehículos automóviles:
“En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.”.
En definitiva, el valor de la retribución en especie derivada de la cesión de uso del vehículo es diferente según la empresa sea propietaria o no del mismo, objetivando en cualquier caso el valor de la retribución en especie en el 20 por ciento del valor del vehículo que corresponda en cada caso. En el caso planteado, del escrito de consulta parece desprenderse que la empresa es propietaria del vehículo.
De acuerdo con el citado precepto de la LIRPF, la valoración resultante del uso anterior en el caso de vehículos cedidos a los empleados, que sean propiedad de la empresa será el 20 por ciento del coste de adquisición para el pagador, esto es el importe satisfecho por el pagador, incluidos los tributos que gravan la operación. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta tal y como establece el artículo 43.2 de la LIRPF.
La retribución en especie derivada de la utilización de vehículos automóviles por parte de empleados para fines particulares, es comprensiva de todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como es el caso de los seguros, los impuestos municipales o los gastos de mantenimiento por lo que no constituye una retribución en especie independiente para el trabajador. No ocurre lo mismo con los gastos derivados del consumo de carburantes, que constituirían retribución en especie separada e independiente si fuesen satisfechos por la empresa. No obstante, se debe precisar que cuando la empresa abona los gastos de combustible consumido en la realización de los desplazamientos laborales, no estamos en presencia de una retribución al trabajador, ya que el gasto no es del trabajador sino de la propia empresa que ha ordenado el desplazamiento laboral.
Partiendo del concepto de retribución en especie previsto en el artículo 42.1 de la LIRPF, que exige “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”, debe señalarse que sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines, y sin que exista una limitación temporal al respecto. Al ser esta una cuestión de hecho y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios para concretar la valoración en el presente caso, no puede señalarse un criterio general de valoración. No obstante, no son aceptables aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares.
Por último, debe señalarse que la valoración de los rendimientos del trabajo en especie anteriormente indicada puede reducirse hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente en los términos y condiciones previstos en el artículo 48 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), que dispone lo siguiente:
“La valoración de los rendimientos del trabajo en especie correspondientes a la cesión de uso de vehículos automóviles resultante de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra b) del número 1.º del artículo 43 de la Ley del Impuesto, o en la letra f) del número 1.º del citado artículo, se reducirá en un 15 por ciento, cuando se trate de vehículos que cumpliendo los límites de emisiones Euro 6 previstos en el anexo I del Reglamento (CE) n.º 715/2007 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2007, sobre la homologación de tipo de los vehículos de motor por lo que se refiere a las emisiones procedentes de turismos y vehículos comerciales ligeros (Euro 5 y Euro 6) y sobre el acceso a la información relativa a la reparación y el mantenimiento de los vehículos, sus emisiones oficiales de DO no sean superiores a 120 g/km y el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 25.000 euros.
Dicha reducción será del 20 por ciento cuando, adicionalmente, se trate de vehículos híbridos o propulsados por motores de combustión interna que puedan utilizar combustibles fósiles alternativos (autogás –GLP– y Gas Natural) siempre que, en este caso, el valor de mercado a que se refiere el párrafo anterior no sea superior a 35.000 euros.
La reducción será del 30 por ciento cuando se trate de cualquiera de las siguientes categorías de vehículos:
1.º Vehículo eléctrico de batería (BEV).
2.º Vehículos eléctrico de autonomía extendida (E-REV).
3.º Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV) con una autonomía mínima de 15 kilómetros siempre que, en este caso, el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 40.000 euros”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Art. 42.