La operación de fusión impropia descrita, en la que la entidad absorbente no ostenta la totalidad de las participaciones pero compensa al minoritario por el valor razonable de su participación, cumple los requisitos objetivos del artículo 83.1.c) TRLIS para acogerse al régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII). La aplicación del régimen está condicionada al cumplimiento del requisito subjetivo del artículo 96.2 TRLIS: que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo la obtención de ventaja fiscal. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen si se acreditan fundamentos económicos lícitos en la operación.
Hechos
La entidad consultante A pertenece a un grupo de consolidación fiscal. Participa en el capital de la entidad B, en un 99,99% (mientras que el 0,01% pertenece a otra entidad del grupo).
B ha venido realizando desde el año 2002 la actividad de alquiler de industria en relación con unas instalaciones de su propiedad, en las que un tercero desarrolla la actividad de concesionario. En el año 2008, B procedió a la venta de las instalaciones arrendadas a la arrendataria, y en la actualidad carece por completo de actividad empresarial de ningún tipo.
En el año 2003, B firmó unas actas de disconformidad por el concepto IVA, que han sido recurridas. Si bien, se pretende proceder a la disolución de la entidad B, la situación del litigio pendiente no permite disolver la sociedad, por cuanto se pretenden agotar todos los recursos posibles en vía contencioso-administrativa. A la vista de estos hechos, se pretende proceder a realizar una fusión impropia, por la que A absorba a B. A compensará a la entidad poseedora del 0,01% del capital de B, por el valor razonable de la participación.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad A absorberá a la entidad B. En este sentido, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
No obstante, en el caso concreto planteado, la entidad A no es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social, sino que el 0,01% del mismo pertenece a otra entidad del grupo. Si bien, tal y como se indica en el escrito de consulta, la entidad A compensará a la entidad poseedora del 0,01% del capital por el valor razonable de dicha participación, que coincidirá en este caso concreto con el valor contable de la participación.
Por otra parte, en el ámbito mercantil, dicha operación se acogerá en los términos expuestos a lo establecido en el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantil. Por tanto, la operación descrita cumple los requisitos objetivos exigidos para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En este caso concreto, la entidad absorbida no realiza ningún tipo de actividad económica, sino que se encuentra totalmente inactiva. Tampoco se describe el patrimonio que posee la entidad absorbida que puede favorecer la realización de la actividad económica de la entidad absorbente. Así pues, no se puede indicar que esta operación favorezca la racionalización o reestructuración de las actividades desarrolladas, ya que en nada se incentiva a la misma. En este sentido, y ante la ausencia de una motivación económica en los términos establecidos en el artículo 96.2 del TRLIS y teniendo en cuenta las ventajas fiscales que la aplicación del régimen especial conlleva, esta operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1