La operación puede acogerse al régimen fiscal especial de fusiones (art. 83 TRLIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los tributarios del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios, compensación en dinero ≤10%). El régimen neutraliza las plusvalías de la transmitente cuando participa en la adquirente (art. 89.4), siendo indiferente si los valores proceden de ampliación de capital o acciones propias de la adquirente.
Hechos
La entidad consultante es una mercantil cuyo objeto social es la compra, venta y arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, la construcción y promoción de edificaciones, la adquisición, urbanización, parcelación, uso y arrendamiento de terrenos y la realización de obra civil.
En los últimos ejercicios económicos los ingresos obtenidos por la entidad derivados de estas actividades son minoritarios siendo los principales aquellos que provienen de la tenencia, administración, gestión y enajenación de valores mobiliarios y otros activos financieros de los que la empresa es titular. La sociedad no cuenta con personal empleado ni local en el que se realice su actividad.
Por otra parte, la entidad B es una entidad cuyo objeto es la adquisición, enajenación y explotación de fincas rústicas y urbanas y la adquisición, enajenación, tenencia y administración de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad jurídica. La sociedad ha venido sufriendo pérdidas de manera recurrente en los últimos ejercicios económicos, al no contar, con ingresos derivados de sus actividades. La sociedad no cuenta tampoco con personal ni empleado ni local en el que realice su actividad.
El mismo grupo familiar es poseedor del 100% de las participaciones de B, y del 69,25% del capital de la entidad consultante, estando formado el accionariado restante de esta sociedad por personas o entidades vinculadas.
Ambas empresas se encuentran en serias dificultades para obtener ingresos derivados de su actividad de arrendamiento, si bien la entidad consultante cuenta con activos financieros cuya gestión eficiente pudiera absorber los costes asociados al mantenimiento del patrimonio.
Se hace necesario adoptar medidas que permitan ganar eficiencia administrando conjuntamente el patrimonio de ambas entidades, con este propósito se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad B. Consecuencia de lo anterior, los actuales socios de B recibirán participaciones en el capital de la entidad consultante en proporción a su participación en el capital de la primera, y según la ecuación de canje que se fije.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reducir costes administrativos y de gestión derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y tributarias, permitiendo obtener ahorros en este sentido.
-Administrar de forma conjunta el patrimonio inmobiliario y financiero para obtener mayores disponibilidades que permitan hacer frente a los costes de entidad, disminuyendo las dificultades que especialmente la entidad B viene teniendo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad reducir costes administrativos y de gestión derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales y obtener mayores disponibilidades para hacer frente a los costes de la entidad disminuyendo las dificultades que especialmente la entidad B viene teniendo para cubrir los costes.
El hecho de que la sociedad absorbida y la sociedad absorbente cuenten, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.1.a) y 96.2.