La repercusión al cliente de la diferencia de tipos derivada de error en la operación inicial procede conforme al art. 89 LIVA, debiendo el sujeto pasivo rectificar las cuotas repercutidas cuando se detecte la incorrecta determinación, siempre dentro del plazo cuatrienal. La cuota adicional repercutida en factura rectificativa es deducible por el adquirente en el período en que reciba el documento rectificativo que acredite el derecho a deducir (art. 114.2.1º LIVA), sin limitación adicional más allá del plazo cuatrienal de devengo de la operación original.
Hechos
La entidad consultante adquirió el 2 de agosto de 2002 una edificación para proceder a su demolición con carácter previo a una nueva promoción. Por error, la entidad vendedora repercutió el Impuesto al tipo del 7 por ciento en lugar del procedente al 16 por ciento. El 5 de julio de 2006, se inició un procedimiento de inspección cerca de la vendedora que ha corregido el tipo impositivo de la operación y que ha finalizado el 7 de octubre de 2007 con la notificación de la liquidación correspondiente. Por tales hechos, la Inspección no ha abierto expediente sancionador. El 15 de noviembre de 2007, la entidad consultante ha recibido factura rectificativa de la compraventa en la que se corrige el tipo impositivo que ha sido expedida el día 3 de dicho mes.
Cuestión planteada
1.- Procedencia de la repercusión del Impuesto a la consultante por la diferencia de tipos impositivos como consecuencia del error cometido cuando tuvo lugar la compraventa.
2.- Deducibilidad del Impuesto adicional repercutido a la consultante en la referida factura rectificativa en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2007.
Contestación
1.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b) del mismo artículo, no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
2.- El artículo 114 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 114.- Rectificación de deducciones.
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta
Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
(…)”.
3.- De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, entre otras, contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05 y de 02-02-2004, Nº 0101-07, el computo del plazo de cuatro años a que se refieren los artículos 89.uno y 114.dos de la Ley 37/1992, para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas y de las deducciones correspondientes, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
4.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º El procedimiento de inspección llevado a cabo cerca de la entidad vendedora del inmueble, interrumpió el plazo a que se refiere el segundo párrafo del artículo 89.uno de la Ley del Impuesto desde el inicio del mismo hasta el momento en que la liquidación practicada ganó firmeza, es decir, respectivamente y según la información expresada por la entidad consultante en su escrito, desde el 5 de julio de 2006 hasta el 8 de noviembre de 2007.
En estas circunstancias, y no habiendo sida calificada la conducta de la entidad vendedora como constitutiva de infracción a estos efectos, resultará procedente rectificar la repercusión inicial a través de la expedición y entrega a la consultante de factura rectificativa en la que se haga constar el tipo impositivo correcto del 16 por ciento.
2º Siendo procedente, conforme a lo indicado, llevar a cabo la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas erróneamente al tipo impositivo del 7 por ciento a fin de hacer constar la correcta al tipo del 16 por ciento, la consultante podrá, por su parte, rectificar la deducción practicada a fin de reflejar dicha cuota rectificada.
A tales efectos, el plazo de cuatro años a que se refiere el citado artículo 114.dos.1º de la Ley 37/1992, habrá de entenderse igualmente interrumpido desde el inicio del procedimiento de inspección llevado a cabo cerca de la entidad vendedora hasta que la liquidación dimanante del mismo devino firme, hecho que, según manifiesta la consultante en su escrito, tuvo lugar el 8 de noviembre de 2007.
En consecuencia, la deducción adicional por la diferencia de tipos impositivos reflejada en la factura expedida el 3 de noviembre de 2007, podrá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que la consultante reciba dicha factura rectificativa, es decir, según la información disponible, en la del cuarto trimestre de 2007 siempre que se respeten los límites temporales indicados en el párrafo anterior de la presente contestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 89, 114