La fusión por absorción de participadas directas se acoge al régimen especial del art. 83.1.c) TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles (Ley 3/2009): transmisión universal del patrimonio por disolución sin liquidación de la absorbida, titular íntegro de su capital. Las participadas indirectas pueden acogerse al art. 83.1.a) TRLIS si la operación adopta forma de fusión convencional con atribución de valores a los socios de la absorbida y compensación no superior al 10%, requisitos ambos conforme a la legislación mercantil de modificaciones estructurales.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cotizada cabecera de un grupo cementero de capital español. Se trata de una multinacional dedicada a la producción de cemento, hormigón, áridos y mortero, que utiliza en todos sus procesos productivos las más avanzadas tecnologías, tendentes a conseguir la optimización económica y un respetuoso cuidado del medioambiente.
El Grupo opera en tres áreas geográficas: Europa Occidental, América del Norte y África.
Su presencia en España se materializa con siete fábricas de cemento, estratégicamente situadas. El Grupo también cuenta con una posición de liderazgo en Túnez, donde opera una fábrica de cemento. Adicionalmente la compañía posee una terminal de importación de cemento en Reino Unido.
La entidad consultante tributa desde el ejercicio 2013 en el seno de un Grupo fiscal. La mayoría de las sociedades tienen bases imponibles negativas y deducciones previas a su incorporación al grupo fiscal. Ahora bien, a excepción de las sociedades instrumentales holding el resto de sociedades son activas y en el caso de que la fusión que se pretende realizar no se llevara a cabo, es previsible que obtengan beneficios futuros y que se generen bases imponibles positivas que podrían ser compensadas con las mencionadas bases imponibles negativas.
La entidad consultante es propietaria de las siguientes sociedades que pretende absorber:
-De forma directa es titular del 100% del capital social de las entidades A, B, C, H, M, O , P y R.
-De forma indirecta es titular del 100% del capital social de F y S, cuyo único partícipe es la sociedad R.
-De forma indirecta es titular del 100% de U, cuyos únicos socios son R, F y S.
-De forma indirecta es titular del 100% del capital de X, cuyo único socio es H.
-De forma indirecta es titular del 99,8% del capital social de D, cuyo único socio mayoritario es la entidad U.
-De forma indirecta es titular del 99,8% del capital social de E cuyo único socio es D.
-De forma indirecta es titular del 99,8% del capital social de G cuyo único socio es D,
-Finalmente, de forma indirecta es titular del 99,8% del capital social de J, cuyo único socio es la entidad D.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por parte de la entidad consultante de las sociedades en las que participa de forma directa e indirecta, adquiriendo por sucesión universal todos los derechos y obligaciones de aquellas.
En el contexto de la fusión mencionada, se generaría un fondo de comercio. Se ha estimado que el fondo de comercio fiscalmente deducible será aproximadamente del 15% de la diferencia de fusión, por cumplimiento de los requisitos del artículo 89.3 del TRLIS. Este fondo de comercio se generaría fundamentalmente por la anulación de las participaciones correspondientes a las entidades integrantes del Grupo D adquirido en el año 2006.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reducir costes administrativos y de gestión y simplificar la estructura societaria del Grupo, eliminando y racionalizando la actual estructura legal del Grupo. Se evitarían duplicidades tanto de costes de estructura como de gestión.
-Aprovechar ciertas economías de escala y sinergias evitando redundancias y duplicidades de recursos que puedan existir entre diversas entidades con un negocio familiar.
-En la medida en que la mayor parte de las sociedades absorbidas tienen actividad, sólo es posible extinguirlas en una operación mercantil con sucesión universal, debido a la existencia de relaciones contractuales y de negocio, contratos de suministros, obligaciones pendientes, garantías procesos judiciales abiertos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo
Contestación
La entidad consultante pretende efectuar una operación de reestructuración consisten en la fusión por absorción de las sociedades directa e indirectamente participadas, adquiriendo por sucesión universal todos los derechos y obligaciones.
Al respecto, el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, en relación a las entidades participadas de forma indirecta, hay que hacer referencia al artículo 83.1.a), del TRLIS. Al respecto, el mencionado artículo considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de reducir costes administrativos y de gestión y simplificar la estructura societaria del Grupo, eliminando y racionalizando la actual estructura legal del Grupo, se evitarían duplicidades tanto de costes de estructura como de gestión, aprovechar ciertas economías de escala y sinergias evitando redundancias y duplicidades de recursos que puedan existir entre diversas entidades con un negocio familiar y en la medida en que la mayor parte de las sociedades absorbidas tienen actividad, sólo es posible extinguirlas en una operación mercantil con sucesión universal, debido a la existencia de relaciones contractuales y de negocio, contratos de suministros, obligaciones pendientes, garantías procesos judiciales abiertos.
El hecho de que las sociedades absorbidas cuenten, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial y financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las absorbidas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su redacción dada por ley 16/2013, de 29 de octubre, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de las sociedades absorbidas, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera, ambos del TRLIS, previamente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.1.a) y c) y 96.2