El Ayuntamiento, como promotor y explotador de la infraestructura de saneamiento, tiene condición de empresario a efectos del IVA. La operación genera dos entregas diferenciadas sujetas al impuesto: (i) ejecución de obra por la UTE a la Consellería, sujeta al tipo general; (ii) entrega de obra terminada por la Consellería al Ayuntamiento, igualmente sujeta. El Ayuntamiento no actúa como mero recaudador, sino como destinatario final de la prestación y puede ejercer derecho de deducción sobre las certificaciones de obra que soportan IVA. Los terceros que cargan el canon tienen derecho a deducción del IVA soportado en tanto que sean empresarios y la operación reúna los requisitos de sujección.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a llevar a cabo la realización de un proyecto de infraestructuras de saneamiento y depuración de aguas residuales en terrenos municipales. La adjudicataria de las obras resulta ser la Consellería de Infraestructuras y Transportes que, a través de una entidad pública dependiente de ella, ha encomendado las obras a una UTE. Esta UTE expedirá las certificaciones de obra a la Consellería. El Ayuntamiento, por su parte, financiará el 80 por ciento de la obra y los fondos los obtendrá girando a los sujetos establecidos en el polígono beneficiado por las citadas infraestructuras de saneamiento y depuración de aguas un canon de urbanización, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Una vez terminadas las obras, la Consellería las entregará al Ayuntamiento, el cual las recepcionará.
Cuestión planteada
1.- Si el Ayuntamiento debe declarar el Impuesto sobre el Valor Añadido del canon, puesto que actúa como recaudador de los fondos y el importe cobrado será transferido inmediatamente a la Consellería.
2.- Deducción, en su caso, del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las certificaciones de obra expedidas a la Consellería.
3.- Facturación respecto de los ingresos procedentes del canon y deducción del impuesto por parte de los destinatarios que soportan dicho canon.
Contestación
1.- La operación que se plantea en la consulta consiste en la realización por parte del Ayuntamiento de un proyecto de infraestructuras de saneamiento y depuración de aguas residuales en terrenos municipales. La ejecución de la obra se encomienda a la Consellería, pero el dueño de la obra es el Ayuntamiento consultante, siendo éste igualmente quien la explota. La Consellería, a su vez, encarga la realización de las obras a una UTE.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos y uniones temporales de empresas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Este es el caso del Ayuntamiento consultante, la Consellería y la UTE, quienes tienen la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, ya que todos ellos efectúan la ordenación por cuenta propia de factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en este caso, para la realización de un proyecto de infraestructuras de saneamiento y depuración de aguas residuales.
De acuerdo con estos preceptos hay que concluir que en el supuesto de consulta se producen dos operaciones: por un lado, se produce una ejecución de obra por parte de la UTE y que se entrega a la Consellería; por otro lado, la Consellería entregará la obra terminada al Ayuntamiento.
Estas dos operaciones, según lo dispuesto en el artículo 4.Uno, arriba transcrito, resultan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, los sujetos pasivos del impuesto son distintos, dependiendo de la operación.
El artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 dispone que con carácter general tendrán la consideración de sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.
Por tanto, en lo que se refiere a la ejecución de la obra realizada por la UTE, el sujeto pasivo será dicha UTE, que repercutirá el impuesto correspondiente a las certificaciones de obra a la Consellería. La Consellería, por su parte, está obligada a soportar el impuesto, tal y como se establece en el artículo 88.Uno de la Ley, y podrá deducirlo siempre y cuando se cumplan todos los requisitos establecidos en los artículos 92 a 114 de la citada Ley.
En cuanto a la entrega de la obra, realizada por la Consellería en favor del Ayuntamiento, el sujeto pasivo de esta operación será la Consellería que, análogamente a lo establecido en el párrafo anterior, deberá repercutirle el impuesto. El Ayuntamiento deberá soportarlo e, igualmente, podrá deducirlo si se cumplen los requisitos aludidos anteriormente.
Por tanto, el impuesto correspondiente a las certificaciones de obra podrá deducirlo, en su caso, la Consellería y no el Ayuntamiento. El Ayuntamiento únicamente podrá deducir, si cumple los requisitos citados, el impuesto repercutido por la Consellería, pero no por la UTE.
2.- En lo que respecta al canon de urbanización, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, según el cual “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
El canon de urbanización representa la contraprestación que los destinatarios del mismo satisfacen al Ayuntamiento por los servicios que de urbanización éste les presta y que comprenden la creación de las infraestructuras de saneamiento y depuración de aguas residuales.
Esta prestación de servicios está sujeta al impuesto y la base imponible estará constituida por el importe del canon de urbanización. El Ayuntamiento deberá repercutir el impuesto con ocasión del cobro del canon e ingresarlo en el Tesoro a través de la correspondiente declaración.
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
En consecuencia, el Ayuntamiento deberá expedir la correspondiente factura por la prestación de los servicios citados, cuya contraprestación representa el canon de urbanización.
En lo que se refiere a la deducción del impuesto soportado por los destinatarios del canon, éstos podrán deducirlo con el cumplimiento de los requisitos recogidos en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Uno, 84-Uno y 92 a 114-