La aplicación del régimen especial de fusión/escisión/aportación de activos del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones transfronterizas de SE/SCE) requiere cumplimiento simultáneo de los requisitos del artículo 83.1 (fusión mercantil conforme a Ley 3/2009) y del artículo 96.2 (exclusión por fraude/evasión fiscal). Este último descarta el régimen cuando la operación carece de motivos económicos válidos —entendidos como reestructuración o racionalización de actividades— y persigue exclusivamente obtener ventaja fiscal, siendo así la presencia de motivaciones económicas genuinas condición determinante y no mera barrera procesal de acceso.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de alquiler de bienes inmuebles y a la promoción de edificaciones, contando con local y personal laboral empleado a jornada completa. Obtiene sus ingresos regulares del alquiler.
Está considerando realizar la operación de fusión por absorción con una sociedad A perteneciente al mismo grupo familiar y con idéntico objeto social, siendo la entidad consultante la absorbente y la sociedad A la absorbida.
Los motivos por los que se realiza esta operación son los siguientes:
- La cancelación de las obligaciones económicas de la entidad absorbente, la cual no cuenta con activos financieros suficientes para hacer frente a sus deudas, siendo la única manera de hacer frente a dichas deudas la venta de bienes de su activo, inmuebles de muy difícil realización en las actuales circunstancias económicas, agravándose esta situación por las obras actualmente en curso. La empresa absorbida presenta una liquidez suficiente para atender las deudas de la absorbente y los costes actuales de las promociones en curso.
- Las sociedades son propietarias de terrenos y solares en fase de desarrollo urbanístico. Con los recursos propios de ambas entidades ya fusionadas se permitiría el desarrollo de futuras inversiones.
- El patrimonio conjunto de ambas sociedades tras la fusión servirá como un mejor aval para la garantía del cumplimiento de las obligaciones que se contraigan frente a terceros.
Cuestión planteada
Si se consideran motivos económicos válidos los citados a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de cancelar las obligaciones económicas de la entidad absorbente, la cual no cuenta con activos financieros suficientes para hacer frente a sus deudas, siendo muy difícil la venta de inmuebles de su activo, en las actuales circunstancias económicas, agravándose esta situación por las obras actualmente en curso, mientras que la empresa absorbida presenta una liquidez suficiente para atender las deudas de la absorbente y los costes actuales de las promociones en curso; con objeto de permitir el desarrollo de futuras inversiones con los recursos propios de ambas entidades; y con objeto de que el patrimonio conjunto de ambas sociedades tras la fusión sirva como un mejor aval para la garantía del cumplimiento de las obligaciones que se contraigan frente a terceros Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96