La DGT desestima la cuestión sobre viabilidad jurídica de constituirse como promotora (competencia de la DGSFPP), pero informa que los planes de empleo solo admiten partícipes entre empleados del promotor. Los socios de la entidad consultante, en tanto que no sean empleados de la misma, no pueden ser partícipes de un plan de pensiones de empleo promovido por la sociedad. La deducibilidad de las aportaciones patronales del promotor en IS y la tributación en IRPF de los partícipes se rigen por la normativa de planes de pensiones (arts. 49.2 LIRPF, art. 4.1.a RDLeg 1/2002), condicionada a que los beneficiarios revistan condición de empleados.
Hechos
La entidad consultante pretende promover un plan de pensiones de empleo para los tres únicos socios de la sociedad, siendo todos ellos administradores. Dos de ellos son socios trabajadores y tienen asignada una nómina, mientras que el otro es socio no trabajador, sin remuneración alguna, si bien en el año 2011 percibirá una retribución.
Cuestión planteada
Posibilidad de la entidad de constituirse como promotora de un plan de pensiones de empleo y realizar contribuciones a favor de los tres socios. Tributación de la sociedad y de los partícipes.
Contestación
En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, hay que señalar que la posibilidad de la entidad consultante de constituirse como promotora de un plan de pensiones de empleo y realizar contribuciones a favor de los tres socios es una cuestión de carácter financiero que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar las cuestiones relativas a planes de pensiones que no sean de índole fiscal la Dirección General de Seguros y Planes de Pensiones, sita en el Paseo de la Castellana nº 44, 28046-MADRID.
No obstante lo anterior y a título meramente informativo, se transcribe la normativa existente sobre la materia.
El artículo 4.1 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, contempla las modalidades de los planes de pensiones en razón de los sujetos constituyentes, y en la letra a) del mismo se definen los planes de empleo de la siguiente forma:
“a) Sistema de empleo: corresponde a los planes cuyo promotor sea cualquier entidad, corporación, sociedad o empresa y cuyos partícipes sean los empleados de los mismos.
En los planes de este sistema el promotor sólo podrá serlo de uno, al que exclusivamente podrán adherirse como partícipes los empleados de la empresa promotora, incluido el personal con relación laboral de carácter especial independientemente del régimen de la Seguridad Social aplicable. La condición de partícipes también podrá extenderse a los socios trabajadores y de trabajo en los planes de empleo promovidos en el ámbito de las sociedades cooperativas y laborales, en los términos que reglamentariamente se prevean.
Asimismo, el empresario individual que emplee trabajadores en virtud de relación laboral podrá promover un plan de pensiones del sistema de empleo en interés de éstos, en el que también podrá figurar como partícipe.
(…)”
Por tanto, en los planes de empleo solamente podrán ser partícipes los empleados de los promotores.
Asimismo, habría que hacer referencia al artículo 6 del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, cuyo contenido es el siguiente:
“1. La instrumentación de los compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los planes y fondos de pensiones, afectará a los compromisos asumidos por la empresa con su personal activo. A efectos de este Reglamento tendrá la consideración de personal activo toda persona física que voluntariamente presta sus servicios retribuidos por cuenta de la empresa en virtud de relación laboral comprendida en el ámbito de aplicación del Estatuto de los Trabajadores, incluidas las relaciones de carácter especial, siempre que dicha relación laboral esté sometida a la legislación española. Asimismo, se incluirán dentro de este concepto de personal activo, a efectos de esta normativa:
a) Los trabajadores de una empresa en situación de excedencia o suspensión de contrato cuando la empresa haya asumido compromisos con dicho personal.
b) Los trabajadores con los que la empresa mantenga compromisos por pensiones, aun cuando se haya extinguido la relación laboral con los mismos.
2. La instrumentación de los compromisos por pensiones afectará, igualmente, a las obligaciones asumidas por la empresa respecto a jubilados y beneficiarios”.
Por lo que respecta a la otra cuestión planteada, hay que hacer referencia en primer lugar a la tributación de la sociedad promotora del plan de empleo. Así, el apartado 1 letra b) del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo de 2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
(…)
b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1.º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2.º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3.º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Por tanto, las contribuciones de los promotores de planes de pensiones sistema empleo tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad promotora, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones.
Por otra parte, hay que analizar la tributación de los partícipes por las contribuciones imputadas. En este sentido, el artículo 17.1 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece que tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo:
“e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.”
La valoración de estas contribuciones se regula en el artículo 43.1.1º.e) de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre:
“e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia.”
Y sobre esta retribución el artículo 102.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que “no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.”
Por tanto, las contribuciones efectuadas por el promotor al plan de pensiones se consideran rendimientos íntegros del trabajo para el partícipe, se valoran por los importes efectuados y no existe obligación de realizar ningún ingreso a cuenta por parte del promotor del plan.
Finalmente, hay que hacer referencia al artículo 51.1.1º de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que establece lo siguiente:
“Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
1.º Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.”
Por tanto, tales contribuciones, en la medida en que hayan sido imputadas a los partícipes como rendimientos del trabajo, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos. En cuanto a los límites máximos de reducción, vienen establecidos en el artículo 52 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y son los siguientes:
- Como límite máximo se aplicará la menor de las siguientes cantidades:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 años.
b) 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros.
- Además, la base imponible general no podrá resultar negativa como consecuencia de tal reducción, en cuyo caso el exceso no reducido se podrá trasladar a los ejercicios siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-1-e, 43-1-1º-e, 51-1-1º, 52 - RD 1588/1999 art. 6 - RD 439/2007 art. 102-2 RDLG 1/2002 art. 4-1 - RDLG 4/2004 art. 13-1-b