La cesión global de activos por una fundación a su entidad controladora puede acogerse al régimen de fusión impropia del artículo 83.1.c) TRLIS, siempre que concurran tres requisitos: disolución de la fundación sin liquidación, transmisión de la totalidad del patrimonio y control total por la adquirente. No obstante, la DGT condiciona la aplicación al artículo 84 TRLIS (imputación lineal de rentas y gravamen diferenciado según la forma jurídica del transmitente) y al artículo 96.2 TRLIS (exclusiones que podrían impedir la operación).
Hechos
La entidad consultante lleva a cabo de forma conjunta con su actividad como entidad de crédito, que desarrolla de forma indirecta a través de la entidad A, la gestión de su Obra Social. Con base a un criterio de eficiencia, la entidad ha venido gestionando parte de su Obra Social por medio de una Fundación, que es una fundación instrumental de las previstas en el artículo 4 del texto refundido de la Ley de cajas de ahorros que gestiona parte de la Obra social de la entidad consultante actuando como delegada de su Consejo de Administración y de su Comisión de Obras Sociales.
Las exigencias derivadas del nuevo escenario surgido de la Ley 26/2013, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias y, en particular, la transformación obligatoria de la entidad consultante en fundación bancaria que no tendrá la condición de entidad de crédito y que gestionará directamente por sí misma la totalidad de la Obra Social desarrollada tradicionalmente por la entidad consultante y la correlativa desaparición de la justificación de la existencia de una fundación instrumental para la gestión de parte de la Obra Social, han determinado que se plantee la cesión global de los activos y pasivos de la Fundación a la entidad consultante.
En este sentido, el artículo 26 de la Fundación prevé que tras la disolución de ésta se produzca, bien la realización de sus bienes, con entrega del remanente a la entidad consultante, bien la cesión global de sus activos y pasivos a favor de la entidad consultante. Aunque los estatutos consideran que tanto la realización de bienes como la cesión global de activos y pasivos son modalidades de liquidación, en sentido estricto únicamente tiene carácter de liquidación la realización de los bienes de la Fundación.
Esta cesión global de activos y pasivos no responde al concepto estricto de liquidación, que supone un procedimiento específico que conlleva la realización de un conjunto de operaciones que, después de la disolución de una entidad, tienen por objeto la realización de los elementos del activo, y fundamentalmente el pago y cumplimiento de las deudas y obligaciones sociales pendientes, para proceder posteriormente al reparto entre los socios del activo neto subsistente. Estas características definitorias de la liquidación no se dan en la cesión global de activos y pasivos aquí planteada, en la que la cesión cumple una función de transmisión en bloque de un patrimonio de una entidad a otra con los efectos típicos de la sucesión universal, precisamente evitando la realización de los bienes y el pago a acreedores dada la continuidad en la actividad.
En la operación aquí planteada, la entidad consultante no es titular de la totalidad de los valores representativos de la Fundación, ya que las Fundaciones en ningún caso están representadas por valores, al ser patrimonios adscritos a un fin. Aun así, sí se produce una equivalencia, ya que la entidad consultante ejerce un amplio control sobre la Fundación, teniendo esta última un carácter claramente instrumental y actuando como delegada del Consejo de Administración y de la Comisión de Obras Sociales de la entidad. Por lo tanto, entre estas dos entidades existe una relación de control y dependencia similar a la que existe entre un socio y su entidad íntegramente participada.
En definitiva, la operación de cesión global de activos y pasivos produciría unos efectos equivalentes a los de una operación similar realizada entre una sociedad mercantil que se disuelve sin liquidación a favor de otra sociedad mercantil propietaria de la totalidad de su capital social.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Desaparición de la justificación de la existencia de la Fundación como instrumento de gestión de entidades que tienen la forma jurídica de caja de ahorros, tras la transformación jurídica de la entidad consultante en fundación bancaria y la correlativa pérdida de su naturaleza jurídica como caja de ahorros.
-La asunción directa por parte de la entidad consultante de la gestión de la Obra Social, que se convertirá en actividad principal de la fundación bancaria.
-La desaparición del soporte normativo para la existencia de la Fundación como fundación instrumental al perder la entidad consultante la condición de Caja de Ahorros.
-Finalmente, la necesidad de reorganizar las sociedades o entidades llevada a cabo con la finalidad de adaptar la estructura actual a un requisito o modificación legal.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada de cesión global de activos puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, el artículo 83.6 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalente a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
Por tanto, el hecho de que la entidad adquirente sea una fundación no impide aplicar el régimen fiscal especial a la operación planteada, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, en la medida en que esta operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la fundación sin liquidación, y se asimile a una fusión impropia, de las previstas en el artículo 83.1.c) del TRLIS, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la entidad consultante que ejerce un total control sobre la Fundación.
A efectos de la aplicación del régimen fiscal especial deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de la desaparición de la justificación de la existencia de la Fundación como instrumento de gestión de entidades que tienen la forma jurídica de caja de ahorros, tras la transformación jurídica de la entidad consultante en fundación bancaria y la correlativa pérdida de su naturaleza jurídica como caja de ahorros, la asunción directa por parte de la entidad consultante de la gestión de la Obra Social, que se convertirá en actividad principal de la fundación bancaria, la desaparición del soporte normativo para la existencia de la Fundación como fundación instrumental al perder la entidad consultante la condición de Caja de Ahorros y finalmente, la necesidad de reorganizar las sociedades o entidades llevada a cabo con la finalidad de adaptar la estructura actual a un requisito o modificación legal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1 c), 83.6 y 96.2