El régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS es aplicable a operaciones de reestructuración de Sociedades Europeas o Cooperativas Europeas entre Estados miembros de la UE, siempre que concurran los requisitos del artículo 87 LIS: que la entidad receptora sea residente fiscal en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes, que el aportante participe en fondos propios con participación mínima 5% post-operación, y en caso de aportación de participaciones sociales por no residentes sin EP español, que se cumplan además los requisitos adicionales de no aplicabilidad de regímenes especiales, no gestión de patrimonio como actividad principal, participación mínima 5% y posesión ininterrumpida durante el año anterior.
Hechos
La persona física consultante PF1 es titular de determinadas participaciones que representan un 16,77% de participación en la entidad mercantil E1, sociedad holding cabecera del grupo empresarial de sociedades dedicadas a la explotación de hoteles y apartamentos turísticos en todas sus modalidades con presencia nacional e internacional en el sector hotelero, de agencia de viajes mayorista y receptiva y en el de promoción inmobiliaria residencial, gestión del suelo y explotación de campos de golf. El resto de acciones de la sociedad E1 pertenecen a su madre y a sus dos hermanas.
El objeto social de E1 lo constituye la actividad de gestión y tenencia de distintas sociedades del grupo participadas y a la prestación de servicios corporativos de apoyo a la dirección. Para la realización de dichos servicios, la sociedad realiza tareas asociadas con la determinación de la estrategia empresarial, el estudio de posibles adquisiciones, la potencial expansión de las actividades desarrolladas por el grupo, los servicios de consultoría, dirección financiera, administrativa, marketing y calidad.
La sociedad E1 tiene su domicilio legal y fiscal en España.
Adicionalmente, PF1 es titular de determinadas participaciones que representan un 16,67% de participación en la entidad mercantil E2, sociedad patrimonial dedicada a la adquisición por cuenta propia de bienes muebles e inmuebles para su explotación directa o en forma de arrendamiento, así como la toma de participación en otras empresas, la proyección, promoción y ejecución de obras urbanas de toda clase, ya sea por cuenta propia o de terceros. El resto de participaciones de la sociedad E2 pertenecen igualmente a la madre y dos hermanas de PF1.
La sociedad E2 tiene su domicilio legal y fiscal en España.
Por otro lado, PF1 es titular del 100% de participación en la entidad mercantil E3, sociedad constituida en enero de 2017 y cuya actividad consiste en la tenencia y gestión de participaciones, así como la actividad inmobiliaria de arrendamiento de bienes inmuebles.
PF1 se está planteando la posibilidad de aportar sus participaciones en la sociedad E2 y las participaciones en la sociedad E1, a su sociedad patrimonial E3, con la intención de iniciar un proceso de reestructuración patrimonial que tenga por finalidad el gestionar las participaciones aportadas desde la entidad beneficiaria.
Adicionalmente, se está analizando la posibilidad de que además de aportar las participaciones de PF1, la madre de la consultante proceda a aportar a E3 participaciones en la sociedad E2 y en la sociedad E1 en un porcentaje de, al menos, un 5 por 100 en cada una de ellas.
Dicha aportación no dineraria al capital a E3 haría que esta sociedad pasase a ostentar un porcentaje de capital en las sociedades aportadas participadas superior al 5% en todo caso.
Tanto las personas físicas aportantes, como la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria (E3) son residentes en territorio español.
Como consecuencia de las operaciones propuestas no se van a generar fondos de comercio deducibles, ni se va a aprovechar ningún posible incentivo fiscal. Asimismo, no se prevén operaciones ni de inversión ni de desinversión sobre ninguna de las sociedades intervinientes en estas operaciones.
En consecuencia, las operaciones proyectadas no van a suponer ventajas o perjuicios fiscales a ninguna de las partes o sociedades intervinientes, pues la finalidad no es obtener ventajas o aprovechamientos fiscales, sino tratar de obtener una estructura de propiedad eficiente que permita canalizar inversiones, de cualquier tipo, a través de la sociedad E3.
Los motivos económicos de la operación son los siguientes:
1. Completar la estructura empresarial, de manera que la visión de futuro de su patrimonio sea más clara y sencilla al ostentar el capital de una sociedad holding que gestionará las participaciones directas e indirectas, actuales y futuras que posea la consultante o las consultantes (madre e hija) en otras sociedades.
2. Dotar de independencia a la consultante o consultantes en la gestión financiera de sus inversiones, sin tener que ponerse de acuerdo con el resto de socias (sus hermanas) disponiendo de un vehículo de inversión propio capaz de canalizar sus inversiones a título individual, o compartido únicamente con la madre.
3. Ubicar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones desde dicha sociedad de tipo financiero y/o inmobiliario y/o societario.
4. Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar, en su caso, E3 operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales.
5. Separación del patrimonio personal propio de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que será la sociedad holding E3 la que asuma la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forme parte de los órganos de administración de sus participadas.
6. Facilitar, en su caso, de forma ordenada la sucesión hereditaria ante un eventual fallecimiento de la madre de la consultante.
7. Mantener en las sociedades actuales cabeceras E1/E2 compartidas con las hermanas y la madre, los vehículos que permiten acometer inversiones conjuntas con todas ellas, especialmente con las hermanas.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar, a las operaciones de reestructuración societaria descritas, el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la ley del impuesto sobre sociedades.
Contestación
En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta se ceñirá, única y exclusivamente, al régimen tributario propio de la consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable a otras personas físicas, en este caso, la madre de la consultante.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad E3, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades E1 y E2 (en concreto, el 16,77 y 16,67%, respectivamente) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada por la consultante se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
1. Completar la estructura empresarial, de manera que la visión de futuro de su patrimonio sea más clara y sencilla al ostentar el capital de una sociedad holding que gestionará las participaciones directas e indirectas, actuales y futuras que posea la consultante en otras sociedades.
2. Dotar de independencia a la consultante en la gestión financiera de sus inversiones, sin tener que ponerse de acuerdo con el resto de socias (sus hermanas) disponiendo de un vehículo de inversión propio capaz de canalizar sus inversiones a título individual.
3. Ubicar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones desde dicha sociedad de tipo financiero y/o inmobiliario y/o societario.
4. Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar, en su caso, E3 operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales.
5. Separación del patrimonio personal propio de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que será la sociedad holding E3 la que asuma la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forme parte de los órganos de administración de sus participadas.
6. Mantener en las sociedades actuales cabeceras E1/E2 compartidas con las hermanas y la madre, los vehículos que permiten acometer inversiones conjuntas con todas ellas, especialmente con las hermanas.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2