Los activos en curso adquiridos en 2009-2010 que no estén en funcionamiento dentro de esos períodos sí pueden acogerse a libertad de amortización, pero esta se aplica exclusivamente sobre la inversión en curso devengada en 2009-2010; la amortización fiscal efectiva comienza cuando el elemento entra en funcionamiento en el período posterior, momento en que debe iniciarse el cómputo de los 24 meses de mantenimiento de plantilla. El software integrado en inmovilizado material (no activos intangibles) se incluye en el régimen. La plantilla media se computa como período único aunque exceda 12 meses, incluyendo empleados en baja temporal (considerados en plantilla durante la suspensión).
Hechos
Se plantean diversas cuestiones en relación a la aplicación del incentivo fiscal sobre la libertad de amortización con mantenimiento de empleo al que se refiere la Disposición Adicional Undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1) Si pueden acogerse al beneficio de la libertad de amortización los activos que habiendo sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, se encuentren en curso por no estar en condiciones de funcionamiento dentro de dichos períodos.
2) En caso de ser afirmativa la respuesta anterior, el consultante plantea en que momento puede aplicar efectivamente la amortización fiscal sobre dichos elementos en curso teniendo en cuenta que su puesta en condiciones de funcionamiento y, por tanto el inicio de su amortización contable se producirá en un período impositivo posterior al de su adquisición.
3) Si están incluidos dentro de los elementos susceptibles de acogerse a la libertad de amortización los desarrollos y licencias de software que conforme a las normas contables internacionales y la normativa española se integran contablemente dentro del inmovilizado material.
4) Cómo se computa la plantilla media total durante el período comprometido de mantenimiento de empleo, si éste debe considerarse como un período único aunque exceda de doce meses.
5) Si a efectos de computar la plantilla media total, deben considerarse incluidos los empleados que se encuentren en situación de baja temporal por maternidad, enfermedad o situaciones similares.
Contestación
La Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
1 y 2) El consultante plantea si se podría aplicar el incentivo fiscal de la libertad de amortización a activos en curso adquiridos en los ejercicios 2009 y 2010 pero cuya entrada en funcionamiento tuviera lugar en un ejercicio posterior, y en su caso, en que momento se podría aplicar efectivamente la amortización fiscal sobre dichos elementos en curso.
El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
Cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse. Esta misma conclusión se desprende de lo establecido en dicha disposición adicional, en cuanto que une la condición necesaria de creación de empleo con la entrada en funcionamiento de la inversión, esto es, se relaciona de forma indirecta el ejercicio del incentivo fiscal (libertad de amortización) con el otro elemento que condiciona el mismo como es el mantenimiento de empleo.
En cuanto a los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En segundo lugar, como se ha indicado la naturaleza del activo debe corresponder a un elemento del inmovilizado material, de forma que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común y, según establece el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los elementos de inmovilizado material no incorporan aquellas mismas inversiones que están en curso.
En consecuencia, caso de que se trate de inversiones en elementos de inmovilizado material en curso realizadas dentro de estos dos períodos impositivos, tales inversiones no están amparadas por el incentivo fiscal. No obstante, en estos casos podría ser de aplicación lo establecido en el apartado 3 de dicha disposición adicional para aquellas inversiones de duración superior a dos años, tanto encargadas a terceros como realizadas por el propio sujeto pasivo, en donde se limita el alcance de la libertad de amortización a la parte de la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, de forma que el ejercicio de esta libertad podrá ejercitarse una vez que la inversión esté finalizada y el activo entre en funcionamiento, momento en que se computará el requisito de mantenimiento de empleo.
Cumpliéndose dichas condiciones y las demás establecidas en la citada disposición adicional undécima del TRLIS, la entidad consultante podrá aplicar la libertad de amortización a la inversión realizada en la forma indicada.
3) En segundo lugar, el consultante plantea si los desarrollos y licencias de software que se integran contablemente dentro del inmovilizado material son susceptibles de acogerse a la libertad de amortización.
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre define como dentro del subgrupo 21 Inmovilizado Material, las “Instalaciones Técnicas”, así: “Unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización; se incluirán asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.”
En la medida en que nos encontremos ante sistemas informáticos contabilizados como inmovilizado material de acuerdo con la normativa contable serán susceptible de acogerse a la libertad de amortización, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación Administrativa.
4 y 5) Finalmente, el consultante plantea cuestiones relativas al cómputo de la plantilla media total y a la incidencia de las bajas temporales.
La Disposición adicional undécima exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese el cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.
Por otra parte, para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral, de igual forma que se establece en el artículo 109 del TRLIS sobre la aplicación de la libertad de amortización con creación de empleo en las empresas de reducida dimensión, por lo que los empleados con baja temporal por maternidad, enfermedad o situaciones similares se computarán a efectos de determinar la plantilla media en cuanto tengan la consideración de empleados a efectos de la legislación laboral.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, Disposición Adicional Undécima.