La hoja de tabaco sin elaborar no está sujeta al Impuesto Especial sobre Labores de Tabaco conforme al artículo 56 de la Ley 38/1992. Sin embargo, el tabaco cortado o fraccionado que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior sí constituye labor del impuesto según las definiciones del artículo 59, independientemente de su presentación física (rollo, envuelto, etc.). La aplicabilidad depende del criterio de "fumabilidad sin transformación industrial posterior" y de que el producto responda a los criterios técnicos de peso, perímetro y características del artículo 59.
Hechos
El consultante tiene previsto la apertura de una herboristería en la que pretende vender hojas de tabaco enteras.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto Especial sobre Labores de tabaco.
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con los Impuestos Especiales, según, informe remitido por la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior, se señala:
El artículo 56 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco viene configurado así:
“A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:
1. Los cigarros y los cigarritos.
2. Los cigarrillos.
3. La picadura para liar
4. Los demás tabacos para fumar.”
Por ello, la hoja de tabaco sin elaborar no está sujeta a este impuesto. No obstante, el tabaco cortado o fraccionado que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior sí está sujeto a dicho impuesto, puesto que los conceptos y definiciones de las labores del tabaco establecidos en el artículo 59 de la Ley de Impuestos Especiales determinan que el tabaco así tratado constituye una labor objeto del impuesto.
En efecto, dicho artículo 59 establece:
“1. A efectos de este impuesto tendrán la consideración de cigarros o cigarritos, siempre que sean susceptibles de ser fumados sin transformación y estén destinados exclusivamente a ello, dadas sus propiedades y las expectativas normales de los consumidores:
a) Los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural.
b) Los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los cigarros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.
Estas labores tendrán la consideración de cigarros o cigarritos según que su peso exceda o no de 3 gramos por unidad.
2. Tendrán igualmente la consideración de cigarros o cigarritos los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco, pero que respondan a los demás criterios del apartado anterior.
3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.
Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.
El rollo de tabaco a que refiere el párrafo anterior será considerado, a efectos de la aplicación del impuesto, como dos cigarrillos cuando tenga una longitud superior a 8 centímetros, sin sobrepasar los 11 centímetros, y como tres cigarrillos cuanto tenga un longitud superior a 11 centímetros, sin sobrepasar 14 centímetros, y así sucesivamente con la misma progresión.
Para la medición de la longitud no se tendrá en cuenta ni el filtro ni la boquilla.
4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:
a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.
b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.
5. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar tal como se define en el apartado anterior, siempre que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros.
Tendrá igualmente la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar en el que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.
6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.
7. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de fabricante la persona que transforma el tabaco en labores del tabaco acondicionadas para su venta al público.
En este sentido, aunque la consultante argumente que las hojas no presentan cortes y se envasan enteras, este producto responde a la definición de labor del tabaco contenida en el apartado 4 del artículo 59 transcrito, en tanto que dichas hojas no son otra cosa que tabaco cortado susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.
La actividad descrita por el consultante en la que, a partir de un producto no sujeto al Impuesto sobre las Labores del Tabaco, se obtendría un producto objeto del impuesto constituye fabricación del producto objeto del impuesto, puesto que los apartados 18 y 32 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales establecen:
“18. “Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.
(…)
32. “Transformación”: Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores.”
Así las cosas, el artículo 15 de la Ley de Impuestos Especiales establece:
“1. La fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.
(…)
3. No obstante lo establecido en los apartados anteriores, podrán efectuarse fuera de fábricas y depósitos fiscales, sin tener la consideración de fabricación a efectos de esta Ley, operaciones de transformación a partir de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se haya devengado el impuesto, siempre que la suma de las cuotas correspondientes a los productos utilizados no sea inferior a la que correspondería al producto obtenido.”
El apartado 3 del artículo 15 de la Ley no resulta aplicable en el supuesto sobre el que se consulta y, por ello, la fabricación del producto que se pretende elaborar deberá realizarse en una fábrica que, conforme establece el apartado 17 del artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales, es:
“17. “Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.”
En esta línea, el apartado 7 del artículo 59 de la Ley de Impuestos Especiales establece que tendrá la consideración de fabricante la persona que transforma el tabaco en labores acondicionadas para su venta al público.
El Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en sus artículos 40 y siguientes, establece diversas normas para obtener la preceptiva autorización como fabricante. En particular, el apartado 2, letra f), del artículo 40 establece que “En cuanto a las labores de tabaco, será necesario estar inscrito en el correspondiente Registro de Operadores del Comisionado para el Mercado de Tabacos, conforme a lo establecido en la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria.”
A estos efectos, la consultante debe dirigirse al Comisionado para el Mercado de Tabacos, adscrito a la Subsecretaría del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. El Comisionado ejerce distintas competencias de carácter regulador y de vigilancia en el mercado de tabacos en todo el territorio nacional, y entre otros, tiene por objetivos:
-Vigilar que los operadores del Mercado, incluidos los minoristas, actúen en el marco que les corresponde.
-Vigilar la calidad de los productos ofertados, de los utilizados en su elaboración y de los aditivos o sustancias incorporadas.
-Emitir informes para el establecimiento de nuevos fabricantes, importadores y distribuidores mayoristas.
-El otorgamiento de concesiones y renovaciones de expendedurías de tabaco y timbre
-El otorgamiento de concesiones y renovaciones de puntos de venta con recargo.
A la vista de que la consultante pretende vender este producto en “una herboristería”, debe señalarse también que el artículo 3 de la Ley 28/2005, de 26 de diciembre, de medidas sanitarias frente al tabaquismo y reguladora de la venta, el suministro, el consumo y la publicidad de los productos del tabaco (BOE de 26 de diciembre), establece:
“1. La venta y suministro al por menor de productos del tabaco sólo podrá realizarse en la red de expendedurías de tabaco y timbre o a través de máquinas expendedoras, ubicadas en establecimientos que cuenten con las autorizaciones administrativas oportunas, para la venta mediante máquinas, y queda expresamente prohibido en cualquier otro lugar o medio.
(…)
5. Se prohíbe, en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial, la entrega, suministro o distribución de muestras de cualquier producto del tabaco, sean o no gratuitas, y la venta de productos del tabaco con descuento.
Se presume que la entrega, suministro o distribución de muestras tiene lugar en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial cuando se efectúa directamente por el fabricante, productor, distribuidor, importador o vendedor.
6. Se prohíbe la venta y suministro de productos del tabaco por cualquier otro método que no sea la venta directa personal o a través de máquinas expendedoras que guarden las condiciones señaladas en el artículo siguiente. Queda expresamente prohibida la venta o suministro al por menor de productos del tabaco de forma indirecta o no personal, mediante la venta a distancia o procedimientos similares.”
En conclusión, esta Subdirección General entiende que, sin perjuicio de que su elaboración como producto para ser fumado deba realizarse en una fábrica, el producto a que alude la consultante es una labor de tabaco sujeta y gravada por el Impuesto sobre las Labores de Tabaco y que su venta y suministro solo puede efectuarse en expendedurías de tabaco y timbre o a través de máquinas expendedoras, ubicadas en establecimientos que cuenten con las autorizaciones administrativas oportunas.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se señala:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”
Por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, las entregas de hojas de tabaco objeto de consulta efectuadas por el consultante a título oneroso en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5. Ley 38/1992 art. 15-18-32-56-59. RD 1165/1995 art.40