El devengo del IVA en prestaciones de servicios de transporte se produce en el momento en que se realiza el hecho imponible, determinado conforme a los artículos 69 a 72 LIVA: para transporte de mercancías a empresarios/profesionales rige la regla general (art. 69), mientras que para transporte a consumidores finales aplica la ubicación donde tenga lugar la ejecución material (art. 70). La obligación de facturación nace de forma sincrónica al devengo, debiendo expedirse la factura dentro del plazo establecido en la normativa de facturación. Ambos momentos dependen de la calificación del destinatario y, en su caso, de dónde se ejecute materialmente el servicio.
Hechos
La empresa consultante es operadora de transporte por carretera, realizando mayoritariamente operaciones intracomunitarias. Su actividad es de intermediación entre empresas de toda la Unión Europea. Frecuentemente, unifica los servicios prestados a distintos destinatarios en un mismo trayecto de un camión, pudiendo realizarse entregas en varios países diferentes. De acuerdo con la normativa comunitaria, estos transportes se documentan mediante una carta de porte CMR, cuya recepción tras prestar el servicio puede demorar uno o dos meses, o incluso más en ocasiones.
Cuestión planteada
Momento en que se produce el devengo del Impuesto en la prestación de servicios de transporte, y momento en el que nace la obligación de facturar dichas operaciones.
Contestación
1. - El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 diciembre), dispone en su apartado uno lo siguiente:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido considera prestaciones de servicios, a efectos de este Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, señalando que, cuando los agentes y comisionistas actúen en nombre propio y medien en una prestación de servicios, se entenderá que han recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Según el apartado dos del mismo artículo 11:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
8º. Los transportes.
(…).
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondiente servicios.
(…).”.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante presta los servicios de transporte en nombre y por cuenta propia.
2.- A los efectos de determinar la sujeción al Impuesto de los servicios de transporte prestados, habrá que analizar las reglas sobre la realización del hecho imponible contempladas en la Ley 37/1992, concretamente en los artículos 69, 70 y 72 de la misma.
A falta de una regla especial que contemple los servicios de transporte de mercancías cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales, resultará de aplicación la regla general prevista por el artículo 69 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, los servicios de transporte de mercancías por carretera a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que su destinatario sea una persona o entidad con la condición de empresario o profesional actuando como tal, establecida en el territorio de aplicación del citado Impuesto.
En el caso de que el destinatario del transporte no tuviese la consideración de empresario o profesional, el artículo 72 de la Ley del Impuesto establece una regla especial para los transportes intracomunitarios:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.
(…).”.
Así pues, en caso de que el destinatario sea un particular, estarán sujetas al Impuesto todas las prestaciones de servicios de transporte que se inicien en el territorio de aplicación del mismo.
3.- En relación con la facturación de los servicios de transporte, el artículo 88, apartados dos y tres, de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente:
“Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.”.
Por su parte, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece en el apartado 1 de su artículo 11:
“Artículo 11. Plazo para la expedición de las facturas.
1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
2. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.”.
En relación con el devengo, el artículo 75.Uno.2º de la Ley del Impuesto señala que, en las prestaciones de servicios, el devengo se producirá “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
Así pues, la consultante deberá expedir las facturas cuyos destinatarios sean particulares que no ostentan la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto en el momento en que se realicen las operaciones de transporte; sin embargo, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúa como tal, la emisión de las facturas podrá efectuarse en cualquier momento antes del día 16 del mes siguiente al devengo del Impuesto.
Por último, cabe mencionar la posibilidad establecida en el artículo 13 del Real Decreto 1619/2012 de expedir facturas recapitulativas:
“Artículo 13. Facturas recapitulativas.
1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
(…).”.
Por lo tanto, la facturación de las operaciones efectuadas por la consultante se realizará conforme a las reglas del devengo de las operaciones. A estos efectos el artículo 75 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
(…).
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).".
En consecuencia, con carácter general, el Impuesto se devengará y consiguientemente nacerá la obligación de expedir factura conforme a los plazos señalados, cuando se preste el servicio de transporte.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 11; 69-Uno-º1; 72-Uno; 75-Uno-2º; 88-Dos y Tres-
RD 1619/2012 art. 11-1; 13-