La transmisión del derecho de usufructo puede acogerse al régimen de imputación de rentas con precio aplazado del artículo 19.4 TRLIS cuando: (i) el precio sea cierto y determinado en el momento de la transmisión; (ii) la operación reúna los requisitos temporales de plazo (período entre entrega y vencimiento del último pago superior a un año); y (iii) la entidad no opte por aplicar el criterio del devengo. La renta se integra en la base imponible proporcionalmente conforme se perciben los cobros sucesivos, con independencia de cómo se haya contabilizado en ejercicios anteriores.
Hechos
La entidad consultante cedió a otra entidad A, el derecho de usufructo sobre una Unidad Orgánica de Explotación por un período de 25 años a contar desde la primera de las siguientes dos fechas:
-30 días después de la fecha en que tenga lugar la primera producción de energía.
-18 meses después de la inscripción de la escritura de venta de derecho de usufructo en el registro de la propiedad.
El precio convenido como contraprestación a la cesión del derecho de usufructo fue el siguiente:
-Un importe anual fijo que se denomina canon, cuyo pago se fracciona por trimestres.
-Una cantidad variable pagadera al final del período de usufructo. La cantidad variable es la que resultará anualmente, en función de la variación que se produzca en el precio de la energía realmente facturada por la entidad A en dicho año descontando o añadiendo la energía compensada por el exceso o la reducción del caudal de agua de riego. Este valor se actualizará anualmente hasta la fecha de traspaso de las instalaciones. Ambas partes se comprometen a emitir anualmente las correspondientes certificaciones actualizadas acreditativas de las desviaciones producidas en el correspondiente año natural, y el saldo acumulado y actualizado de las desviaciones producidas en años anteriores. Las posibles variaciones en el precio como consecuencia de estas desviaciones pueden ser al alza o a la baja. En todo caso, el saldo resultante se liquidará al finalizar el período de la cesión del derecho, de manera que el precio variable cuyo pago queda aplazado se irá actualizando anualmente en base a un tipo de interés determinado.
Cuestión planteada
Si la operación de transmisión del derecho de usufructo puede acogerse al criterio establecido en el artículo 19.4 en relación al importe variable y aplazado del precio.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(..).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Dicho principio está recogido en el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
No obstante, el artículo 19.4 del TRLIS establece lo siguiente:
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto y determinado en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, toda la renta se devenga al tiempo de realizarse la transmisión, de manera que aún cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de aquella renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta.
A la vista del precepto, resulta claro que la propia norma define su ámbito objetivo de aplicación, de manera que se aplicará sólo a las operaciones a las que expresamente se refiere, ventas y ejecuciones de obra, planteándose en el caso que nos ocupa si la cesión del derecho de usufructo encaja entre las primeras, es decir, puede ser calificado como un venta.
En el presente caso, la cesión del derecho de usufructo implica la venta de un derecho sobre el que el titular tiene la facultad de disposición tal y como señala el artículo 480 del Código Civil: “Podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.”
En el supuesto planteado se procede a la transmisión de un derecho evaluable económicamente a cambio de un precio cierto, y que genera un resultado. El precio convenido está integrado por un importe anual fijo y por una cantidad variable pagadera al final del usufructo pero susceptible de ser fijada y determinada año a año, sin que dependa o esté condicionada de un hecho futuro o incierto. En consecuencia, dicha parte variable pagadera al final del usufructo, transcurridos 25 años es susceptible de acogerse al criterio de imputación temporal del artículo 19.4 del TRLIS, en tanto en cuanto el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del único plazo es superior al año, sin que este criterio de imputación afecte a los ingresos financieros generados en la operación que se integrarán en la base imponible cuando se devenguen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, de 5 de Marzo, artículo 19