Los servicios de publicidad y marketing prestados por la consultante se localizan en el territorio de aplicación del IVA conforme al artículo 69.1.2º LIVA cuando el destinatario no sea empresario/profesional actuando como tal y la sede de actividad o establecimiento permanente del prestador radique en España, con independencia de la ubicación del cliente. No obstante, si el destinatario es un empresario/profesional establecido fuera de la UE (salvo Canarias, Ceuta, Melilla), la prestación se considera realizada en territorio español únicamente si se acredita que los servicios tienen por destinatarios la sede, establecimiento permanente o domicilio del cliente en territorio español; en caso contrario, quedaría fuera del ámbito de sujeción español.
Hechos
La sociedad consultante, desde su sede en España, presta servicios de promoción y publicidad de productos de terceros, a través de páginas web, mailings y otras técnicas de marketing.
Asimismo, la consultante organiza eventos que tienen lugar en distintas ciudades, dirigidos a personas del sector de entretenimiento o del comercio on-line.
Cuestión planteada
Localización de tales servicios.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2. El artículo 69 de la Ley /1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
(…)”.
La sociedad consultante desarrolla una actividad que tiene por objeto la promoción y publicidad de productos de terceros mediante un portal de Internet, mailings y distintas técnicas de marketing.
La localización de tales servicios, en función de la condición y establecimiento de sus destinatarios, sería la siguiente:
1) Los servicios de publicidad que tengan por destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, se entenderán localizados en el mismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto
2) Por el contrario, aquellos servicios de publicidad prestados a empresarios o profesionales establecidos en la Unión Europea, se entenderán no sujetos al Impuesto.
3) Los servicios de publicidad prestados a empresarios o profesionales no establecidos en la Unión Europea, se entenderán no sujetos al Impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes números V0680-09 y V1823-10, de 2-4-2009 de 2009 y 4-8-2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contiene en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
Por lo tanto, siguiendo lo dictaminado por dicho Tribunal, en materia de prestaciones de publicidad se considera que el país desde el que se difunden los mensajes publicitarios es donde se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas del servicio.
Así pues, los servicios prestados a empresarios no establecidos en la Unión Europea podrán ser objeto de localización en el territorio de aplicación del Impuesto cuando de los mismos se desprenda que su utilización y explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
4) Los servicios publicitarios prestados a particulares establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto o en algún Estado miembro de la Unión Europea, se considerarán localizados en territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la regla del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto.
5) Por el contrario, los servicios publicitarios prestados a particulares no establecidos en la Unión Europea, se entenderán no sujetos al Impuesto, por aplicación de la regla del artículo 69.Dos de la Ley del Impuesto.
En este caso no cabe la aplicación de la regla de explotación o utilización del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto, en la medida en que la misma queda restringida a destinatarios que sean empresarios o profesionales.
3.- En relación con la organización de conferencias, reuniones, y actividades para que los participantes puedan contactar con clientes y proveedores en el desarrollo de sus negocios, el artículo 70.Uno.3º de la Ley del Impuesto entiende prestados en territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“3º.- El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.”.
A efectos de establecer las reglas de localización aplicables al caso, será necesario determinar previamente si estos servicios deben calificarse como servicios de acceso a manifestaciones culturales, educativas o similares o bien si deben calificarse como servicios de publicidad.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha precisado el concepto de publicidad, entre otras, en su sentencia de 17 de noviembre de 1993, Asunto 73/92, Comisión contra España, de acuerdo con los siguientes términos:
“(…)
14. Procede hacer constar que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas; aunque la difusión de ese mensaje se lleve a cabo habitualmente a través de palabras, de escritos y/o de imágenes, por medio de la prensa, la radio y/o la televisión, también puede llevarse a cabo mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.
15. A efectos de determinar, en caso de utilización exclusiva de otros medios, si la operación de que se trata constituye una prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, deberán tenerse en cuenta, en cada caso, todas las circunstancias que rodeen dicha prestación. Existirá una de esas circunstancias, que permita calificar como "publicidad" a una prestación, cuando los medios utilizados hayan sido proporcionados por una agencia de publicidad. No obstante, este carácter del que presta el servicio no constituye un requisito indispensable para poder calificarlo como publicidad. En efecto, no puede excluirse que una prestación de publicidad pueda efectuarse por una empresa que no se dedique exclusivamente, ni siquiera principalmente, a la publicidad, por más que tal supuesto resulte poco probable.
16. Así pues, será suficiente con que una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva.
(…)”.
En términos similares se recoge el concepto de servicios de publicidad en el apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31), según el cual:
“1. En los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del apartado dos del artículo 69 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad.
No se comprenden en los citados servicios de promoción los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial a que se refiere el número 3.º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con el escrito de consulta, la sociedad organiza y coordina reuniones y mesas redondas entre profesionales de distintas entidades con la finalidad de que compartan el conocimiento y las experiencias profesionales.
Según la entidad consultante, el objetivo de estos eventos es el fomento de las relaciones de profesionales, sitos en diferentes jurisdicciones, trabajando en las mismas áreas de negocio, para que se pueda alcanzar el mercado como una organización completa, compartiendo conocimiento, estrategias y productos.
Se trata, por tanto, de servicios de carácter cultural, educativo o similar que, de conformidad con el artículo 70.Uno.3º citado, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el acceso a los mismos se produzca en dicho territorio, con independencia de la condición del destinatario.
Por el contrario, el acceso a eventos no celebrados en el territorio de aplicación del Impuesto quedará no sujeto al tributo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 70-