Las sociedades civiles con objeto mercantil que manifiesten personalidad jurídica frente a la Administración tributaria pierden el régimen de atribución de rentas del IRPF y se convierte en contribuyentes del IS desde el 1 de enero de 2016 conforme al art. 7.1.a) LIS 27/2014. La DGT descarta la aplicación continuada del régimen de atribución y vincula la condición de sujeto pasivo del IS a dos requisitos cumulativos: pactos no secretos (personalidad jurídica) y ejercicio de actividad mercantil, requiriéndose además manifestación de dicha condición ante la Administración.
Hechos
La actividad de la sociedad civil consultante es la cría y engorde de ganado por cuenta de terceros (régimen de integración).
Cuestión planteada
Si esta sociedad civil podrá seguir aplicando el régimen de atribución de rentas previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o adquirirá con efectos desde el 1 de enero de 2016 la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de persona jurídica. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Para responder a la segunda pregunta, se tendrá en cuenta que la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por ser dichas actividades ajenas al ámbito mercantil.
Los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil. La sociedad civil consultante continuaría tributando, a partir del 1 de enero de 2016, como entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la sección segunda del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, si su objeto no es mercantil, entendiéndose que existe objeto mercantil cuando se realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil.
La actividad de la sociedad civil consultante es la cría y engorde de ganado por cuenta de terceros (régimen de integración), actividad que no tiene carácter mercantil. En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en los artículos 8.3 de la LIRPF y 7.1.a) de la LIS, después del día 1 de enero de 2016, la sociedad civil consultante no tributará por el Impuesto sobre Sociedades y las rentas derivadas de su actividad continuarán atribuyéndose a los socios de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título X de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art 1669
LIRPF Ley 35/2006 arts 8.3, 86 a 90
LIS Ley 27/2014 art 7.1.a)
RD 1065/2007 art 24.2