Las actividades de prestación de servicios descritas están sujetas al IVA por implicar la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios (art. 4 LIVA). No obstante, resultarán exentas si se califican como prestaciones de asistencia social de protección de la infancia y juventud realizadas por entidades de Derecho Público o establecimientos privados de carácter social (art. 20.1.8º LIVA), siempre que concurra la intención de atender situaciones de necesidad y exista el soporte organizativo y presupuestario adecuado, incluyendo servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte.
Hechos
La mercantil consultante realiza actividades para niños y jóvenes en varios sectores lúdicos, culturales, educativos y deportivos. Contrata con particulares, centros educativos y sector público (ayuntamientos).
Actividades lúdicas: fiestas discomóvil, cumpleaños con animación infantil, juegos para animación infantil.
Actividades de alimentación: palomitas, algodón de azúcar y batidos saludables.
Actividades educativas: juegos de madera, escuelas vacacionales, promoción de alimentación saludable, dinamización de semanas educativas en centros escolares y talleres infantiles en colegios.
Actividades deportivas: Yincanas, escuelas de verano de deporte, carreras infantiles, eventos deportivos.
Actividades culturales: teatro infantil, teatro de calle, juegos tradicionales, música tradicional, cuentacuentos, cabalgatas, música en directo, semanas culturales.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de cada una de las actividades descritas.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividades y servicios prestados a que se refiere el escrito de consulta supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichas actividades estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Determinada la sujeción al Impuesto de tales actividades es preciso plantear la posible exención de las mismas.
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
Respecto a las condiciones requeridas para ser considerado un establecimiento privado de carácter social, éstas se encuentran reguladas en el artículo 20.Tres de la Ley del impuesto que dispone lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
3.- El artículo 20, apartado uno, números 13º y 14º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares. ”.
La entidad consultante es una entidad mercantil que no tiene la condición de un establecimiento deportivo privado o cultural de carácter social, por lo que no le será de aplicación la exención prevista en estos artículos.
4.- Por otra parte, el número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, determina la exención de las siguientes operaciones:
“9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, y Formación Profesional.
5.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno 2, números 2º . 6º y 7º de la Ley 37/1992, disponen que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.
7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General dispone:
1º. En relación con las actividades educativas, se informa lo siguiente:
En el supuesto de que la entidad consultante dispusiera de un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza, los servicios consistentes en la actividad educativa estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
La exención no sería aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
En el supuesto de que la entidad consultante no dispusiera del conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza, en los términos del apartado anterior dichos servicios estarían sujetos y no exentos del Impuesto.
En tal caso, el tipo impositivo aplicable a los mismos sería el general del 21 por ciento, salvo lo señalado a continuación.
2º. En relación con las actividades de alimentación, por el servicio y consumo de palomitas, algodón de azúcar y batidos saludables se estarían prestando servicios de hostelería, tributando los mismos al tipo del 10 por ciento.
3º. En relación con las actividades deportivas y culturales se indica lo siguiente:
El artículo 20, apartado uno. 13ª establece las exenciones en los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, y el articulo 20.uno.14º establece las exenciones por actividades culturales.
No obstante, la exención prevista en dichos preceptos no es aplicable a los servicios indicados en el escrito de consulta dado que la consultante, no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social.
Por tanto, los referidos servicios prestados por la consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando los mismos al tipo del 21 por ciento.
4º.- En relación con las actividades lúdicas se indica lo siguiente:
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto dispone que están exentas de dicho Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social. La exención prevista no es aplicable a los servicios indicados en el escrito de consulta dado que la consultante, no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social.
La tributación al tipo impositivo del 10 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.7º de la Ley del Impuesto, se aplicaría si los citados servicios se prestasen en un marco o programa que pudiera considerarse de asistencia social según lo expuesto anteriormente.
Por otro lado, las actividades lúdicas que la entidad consultante realiza, (fiestas discomóvil, cumpleaños con animación infantil, juegos para animación infantil) que se describen en el escrito de consulta, no se ajustan a las prestaciones de asistencia social a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, no pueden enmarcarse dentro del concepto de protección de la infancia y de la juventud citado en la letra a) de dicho precepto al no estar destinados a “atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.)” y por lo tanto tributarán los mismos al tipo general del 21 por ciento, como ya ha dispuesto este Centro directivo en la consulta vinculante V1983-14 de fecha 23 de julio de 2014 .
5º.- Por ultimo si las actividades educativas, (que no estén exentas), y las culturales se prestasen en un marco de asistencia social y protección a la infancia y de la juventud podrían tributar al tipo reducido del 10 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-8º,9º,13º,14º-90-uno-91-uno-2-2º,6º-7º