El régimen especial del recargo de equivalencia en IVA es aplicable a comerciantes minoristas (personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas) que realicen entregas de bienes sin transformación previa. La condición de comerciante minorista se pierde cuando el sujeto somete los productos a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo en operaciones expresamente excluidas reglamentariamente (clasificación, envasado, etc.). Si el mismo sujeto desarrolla múltiples actividades empresariales, la actividad minorista bajo recargo mantiene consideración de sector diferenciado.
Hechos
El consultante, persona física, va a llevar a cabo una actividad de venta directa de productos relacionados con la jardinería y de elaboración de artículos de regalo relacionados con la jardinería en los que se incluirán productos de alimentación (chucherías).
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.
2.- El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, según el cual:
"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
(...)
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 54 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.
4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.
5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.
6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.".
Las operaciones de elaboración de productos de regalo relacionados con la jardinería realizadas por el consultante o por terceros para éste, como es el caso de creación de pequeños huertos presentados solos o con algún producto de alimentación (chucherías), tienen la consideración de transformación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiéndose considerar como comerciante minorista a aquél en relación con las ventas que realiza de dichos artículos de regalo.
En consecuencia, no resultará de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con dichos productos de jardinería adquiridos por el consultante para la elaboración de artículos de regalo que, por tanto, tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que tampoco está contemplada la aplicación del régimen especial simplificado del Impuesto a dicha actividad en el artículo uno de la Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 149, apartado dos, de la Ley 37/1992, la actividad de comercio al por menor de venta de artículos en el mismo estado en el que fueron adquiridos a su proveedor estará sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, por cumplirse los requisitos establecidos al efecto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
En este sentido, la elaboración de artículos de regalo a partir de productos previamente adquiridos que implique labores de mera ornamentación, sin que se lleve a cabo una variación del estado inicial de dichos productos, sería una actividad incluida en el régimen especial del recargo de equivalencia. Este sería el supuesto de adquisición de productos de alimentación (chucherías) para posteriormente prepararlos para su presentación en forma de regalo, recurriendo a envoltorios y demás accesorios ornamentales destinados a embellecer el exterior del regalo sin suponer una modificación de su interior.
3.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas debe señalarse que en la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del citado Impuesto, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
La regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que “Con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Sobre la base de dicha regla 4ª.1 de la Instrucción, el sujeto pasivo desea realizar las actividades de:
- Venta de productos relacionados con la jardinería.
- Elaboración de artículos de regalo relacionados con la jardinería en los que se incluirán productos de alimentación (chucherías).
Trasladando lo expuesto a la cuestión planteada resulta que, de los datos aportados en el escrito de consulta presentado cabe señalar que las actividades de comercio que va a desarrollar el consultante se ejercen de forma diferenciada unas de otras, y por tanto el sujeto pasivo estará obligado a matricularse por cada una de las actividades comerciales realizadas, que se corresponden con las siguientes rúbricas de la Sección 1ª de las Tarifas:
-Epígrafe 659.7, que clasifica el “Comercio al por menor de semillas, abonos, flores y plantas y pequeños animales”, en cuya nota se dispone que este epígrafe faculta para la venta al por menor de productos químicos y artículos relacionados con la jardinería, floristería y cuidado de pequeños animales”.
-Epígrafe 653.3, que clasifica el “Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo (incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos)”.
-Epígrafe 644.6, que clasifica el “Comercio al por menor de masas fritas, con o sin coberturas o rellenos, patatas fritas, productos de aperitivo, frutos secos, golosinas, preparados de chocolate y bebidas refrescantes”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 148 y 149-