Las sociedades civiles constituidas sin pactos secretos adquieren personalidad jurídica tributaria a efectos del Impuesto sobre Sociedades cuando se manifiestan como tales frente a la Administración. Desde el 1 de enero de 2016, las que además ejerzan actividad mercantil (determinada por la naturaleza de las operaciones, no por su denominación o forma legal) son contribuyentes del IS, abandonando el régimen de atribución de rentas. La determinación de objeto mercantil requiere análisis casuístico de la actividad desarrollada. Respecto a la contabilidad, deben llevar los libros obligatorios según el Código de Comercio y las normas del IS (libro de inventarios y cuentas anuales, registro de operaciones de tráfico).
Hechos
Una sociedad civil, integrada por seis personas físicas, cuya única actividad es la explotación de una pequeña instalación fotovoltaica, está dada de alta en el epígrafe 151.4 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y sus únicos ingresos, muy reducidos, provienen de la venta de la producción eléctrica a los precios señalados por el Estado.
Cuestión planteada
¿Se considera que esta sociedad civil tiene personalidad jurídica y objeto mercantil y debe tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016? ¿Qué libros ha de llevar la sociedad?
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de persona jurídica. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Para responder a la segunda pregunta, se tendrá en cuenta que la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por ser dichas actividades ajenas al ámbito mercantil.
Los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil. En principio, la sociedad civil consultante continuaría tributando, a partir del 1 de enero de 2016, como entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la sección segunda del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, si su objeto no es mercantil, entendiéndose que existe objeto mercantil cuando se realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil.
La actividad de la sociedad civil consultante es la explotación de una pequeña instalación fotovoltaica, actividad que sí tiene carácter mercantil. En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir del día 1 de enero de 2016, la sociedad civil consultante tributará como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues para la obtención de número de identificación fiscal debió constituirse mediante documento, público o privado, que presentó ante la Administración tributaria. La sociedad desarrolla la actividad de explotación de una pequeña instalación fotovoltaica, actividad económica no excluida del ámbito mercantil y, por tanto, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, deberá llevar su contabilidad en los términos establecidos en el artículo 120.1 de la LIS:
“1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
(…)”.
Este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre la obligación de la entidad consultante de presentar cuentas anuales ante el Registro Mercantil, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art 1669
LGT Ley 58/2003 art 88.1
LIS Ley 27/2014 arts 7.1.a), 120.1
RD 1065/2007 art 24.2