La escisión total es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si la operación no desvirtúa su calificación jurídico-mercantil, incluso cuando el socio único actúe simultáneamente como entidad adquirente sin ampliación de capital. No obstante, cuando existan dos entidades adquirentes y la atribución de valores sea desproporcionada respecto a la participación original, se requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas. Los motivos económicos serán válidos conforme al régimen especial si se cumplen estos requisitos estructurales. Respecto a la deducción por reinversión, la DGT descarta que la escisión per se implique pérdida del derecho; la sociedad beneficiaria podrá mantenerlo siempre que la posterior transmisión de fincas se ajuste al plan de reinversión presentado, siendo la escisión una mera operación de restructuración sin efectos extintivos sobre el derecho acumulado.
Hechos
: La entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación y comercialización de materiales cerámicos para la construcción, siendo su socio único la sociedad A.
Se plantea la escisión total de la entidad consultante, que dividirá su patrimonio en dos bloques, el primero compuesto por los activos y pasivos afectos a la actividad de fabricación y venta de piezas de cerámica, el cual se transmitirá a una entidad de nueva creación, y el segundo constituido por los inmuebles de su propiedad, los pasivos asociados a los mismos, así como las participaciones en tres sociedades, el cual se transmitirá a la sociedad A. La entidad de nueva creación atribuirá a la sociedad A valores representativos de su capital social que supondrán que esta última devenga su único socio.
La entidad consultante ha desarrollado su actividad de fabricación y comercialización de materiales cerámicos en una fábrica de su propiedad. No obstante, los terrenos en los que se encuentra fueron incluidos en un proyecto de urbanización desarrollado por un ente público, al objeto de instalar un proyecto científico, siendo la actividad de la consultante incompatible el mismo. El ente público, la entidad consultante y la sociedad A, firmaron un convenio por el que acordaban liberar a la consultante del procedimiento de expropiación previsto, manteniendo ésta aquélla parte de las fincas de su propiedad que fueron calificadas como urbanas y edificables una vez urbanizadas; el traslado de la actividad industrial y de todas aquellas que pudieran afectar al proyecto científico antes de julio de 2009; y la compensación a la consultante de gastos a incurrir y financiación de inversiones a acometer como consecuencia del traslado, consistiendo esta compensación en el reconocimiento de un exceso de edificabilidad y la liberación de las cuotas de urbanización que le corresponderían.
Por tanto, la entidad consultante ha tenido que trasladar su actividad y asimismo, en breve, los terrenos serán objeto de urbanización, por lo que además de seguir con su actividad de fabricación y comercialización de materiales cerámicos, tendría que desarrollar actividades de promoción inmobiliaria.
En este sentido, la operación de escisión total se realiza con la finalidad de separar la actividad de fabricación y comercialización de materiales cerámicos, de la actividad inmobiliaria y de gestión de sociedades participadas, de manera que sean realizadas desde entidades diferentes, teniendo la sociedad A una estructura empresarial más adecuada y una mayor especialización y experiencia para llevar a cabo las actividades de promoción inmobiliaria, alquiler de inmuebles y gestión de sociedades participadas, actividades que ya ha venido desarrollando hasta el momento, y centrándose la entidad de nueva creación en la adecuada dirección de la actividad de fabricación y comercialización de materiales cerámicos. De esta forma, asimismo, se separan los riesgos empresariales de actividades tan distintas, sujetando cada activo al riesgo de la actividad a la que se halla afecto, y desvinculándolo de los riesgos derivados de las restantes actividades.
Las fincas sobre las que ha venido desarrollando su actividad la entidad consultante se hallan sujetas a un plan de reinversión aprobado por la AEAT en resolución de 2006. La resolución considera razonable que las características técnicas de la construcción de unas nuevas instalaciones industriales impliquen una duración superior al año y que, en tanto estas instalaciones no estén entregadas, no se proceda a la venta o puesta a disposición del comprador las antiguas instalaciones, admitiendo la propuesta de la entidad de posponer la transmisión y hacerlo mucho más allá del plazo de un año.
Como ya se ha indicado, las citadas fincas se adjudicarán a la sociedad A en la operación de escisión total descrita.
Cuestión planteada
Si a la operación de escisión total descrita le resulta aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos expuestos son considerados motivos económicos válidos a estos efectos.
Si la sociedad A beneficiaria de las fincas propiedad de la sociedad escindida gozaría del derecho a la deducción por reinversión si, ajustándose a los términos del plan de reinversión, procediera a la transmisión a terceros de la totalidad o parte de las fincas o bien, por el contrario, si la escisión comportaría la pérdida de tal derecho.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en vigor a partir del 4 de julio de 2009, establece, desde un punto de vista mercantil, las clases y requisitos de las operaciones de escisión, y el artículo 69 de dicha Ley, el concepto de escisión total.
En la operación planteada las entidades adquirentes son el socio único (sociedad A) de la sociedad escindida, y una entidad de nueva creación. Por la parte del patrimonio social aportado al socio único, éste no ampliará capital al confundirse en el mismo sujeto la condición de socio y adquirente. En definitiva, al socio de la sociedad escindida no se le atribuyen valores representativos del capital de una de las entidades adquirentes en proporción a la participación que tenía en la sociedad que se escinde. En la medida en la que este hecho no desvirtúe la calificación jurídico-mercantil de la operación como de escisión, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación descrita podría acogerse, en principio, al régimen fiscal especial citado.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas pretenden separar la actividad de fabricación y comercialización de materiales cerámicos, de la actividad inmobiliaria y de gestión de sociedades participadas, de manera que sean realizadas desde entidades diferentes, teniendo la sociedad A una estructura empresarial más adecuada y una mayor especialización y experiencia para llevar a cabo las actividades de promoción inmobiliaria, alquiler de inmuebles y gestión de sociedades participadas, actividades que ya ha venido desarrollando hasta el momento, y centrándose la entidad de nueva creación en la adecuada dirección de la actividad de fabricación y comercialización de materiales cerámicos. De esta forma, asimismo, se separan los riesgos empresariales de actividades tan distintas, sujetando cada activo al riesgo de la actividad a la que se halla afecto, y desvinculándolo de los riesgos derivados de las restantes actividades. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, señalando que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
9. Planes especiales de reinversión.
Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión o su entrada en funcionamiento deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 6 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.
(…)”
Según se desprende del escrito de consulta y de la documentación aportada junto al mismo, la entidad consultante había presentado solicitud y obtenido la aprobación por parte de la Administración Tributaria, de un plan especial de reinversión.
En la solicitud de la entidad consultante, ésta indicaba que, por los motivos ya descritos, se veía obligada a trasladar su producción industrial, teniendo a su disposición unos terrenos donde efectuará una inversión para construir las nuevas instalaciones. Señalaba asimismo que dadas las características específicas del traslado que debía efectuar, tenía que efectuar todas las inversiones en la nueva ubicación de sus instalaciones fabriles antes de poder proceder a la enajenación de los terrenos en los que hasta entonces se había venido desarrollando normalmente la actividad, por lo que solicitaba que la inversión a realizar durante los años 2007 a 2011 inclusive se considerara una reinversión apropiada a los efectos de tener derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicable cuando entre los años 2012 y 2017 se procediera a la enajenación de los terrenos una vez desmanteladas las instalaciones industriales y trasladada la actividad a los nuevos terrenos.
La resolución considera razonable que las características técnicas de la construcción de unas nuevas instalaciones industriales impliquen una duración superior al año y que, en tanto estas instalaciones no estén entregadas, no se proceda a la venta o puesta a disposición del comprador las antiguas instalaciones.
De la solicitud y aprobación del plan especial de reinversión se desprende que a efectos de la posible aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción iban a ser los terrenos en los que hasta su obligatorio traslado, la entidad consultante desarrollaba su actividad industrial, y los elementos patrimoniales objeto de la reinversión iban a ser las instalaciones que iba a construir en unos terrenos que tenía a disposición, y en los que continuaría desarrollando su actividad industrial tras su traslado.
Por otra parte, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante ha tenido que trasladar su actividad empresarial a otro municipio, de lo que puede desprenderse que las inversiones en las que preveía materializar la reinversión ya se han realizado, o al menos, ya se ha realizado parte de ellas, suponiéndose que si ya ha trasladado su actividad, dispondrá de las instalaciones industriales necesarias para continuar con ella. En consecuencia, puede suponerse que, o bien la totalidad de la inversión ha sido puesta a disposición de la entidad consultante, puesto que ésta ya ha trasladado su actividad, o al menos parte de dicha inversión ya ha sido puesta a su disposición.
Por el contrario, y según se deduce del escrito de consulta, la transmisión del elemento patrimonial que, en su caso, sería susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción, aún no se ha producido. En virtud de la operación de escisión total planteada, este elemento patrimonial sería transmitido a la sociedad A.
En la regulación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, el artículo 90 del TRLIS, referido a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, establece en su apartado 1 que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
De acuerdo con ello, el apartado 1 del artículo 90 del TRLIS establece la subrogación a efectos fiscales, de las entidades beneficiarias de la escisión, en la misma posición que se encontraba la entidad escindida respecto a todos los bienes y derechos adquiridos de ésta, asumiendo estas entidades el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, en este caso, los relativos a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En consecuencia, la sociedad A se subrogará en la posición de la entidad consultante en relación con el plan especial de reinversión aprobado y, en su caso, podría aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios con ocasión de la transmisión de los terrenos en los que hasta su obligatorio traslado, la entidad consultante desarrollaba su actividad industrial, y que la sociedad A recibió con ocasión de su escisión total. Todo ello sin perjuicio de que se cumplan la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 42 del TRLIS para la aplicación de la deducción.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 42, 83, 90, y 96