La DGT confirma que las comunidades de bienes A, B y C constituyen sujetos pasivos del ITP/AJD cuando concurren como partes en transmisiones onerosas. Los excesos de adjudicación derivados de la indivisibilidad o desmerecimiento por división de cosa (art. 1.062 CC) quedan exceptuados de sujeción conforme al art. 7-2-B TRLITPAJD, siendo requisito que la cosa sea objetivamente indivisible o experimente depreciación significativa por su fraccionamiento. En operaciones de permuta entre comunidades de bienes, tributa cada permutante por el valor comprobado de lo adquirido, aplicándose las reglas generales de liquidación del impuesto.
Hechos
Los consultantes son diez personas físicas y dos jurídicas. Las diez personas físicas, cuya relación de parentesco es la de hermanos y primos respectivamente, pertenecen a tres estirpes o ramas familiares: Rama familiar 1, constituida por seis miembros, hermanos entre sí; Rama familiar 2, constituida por tres miembros, hermanos entre sí; y Rama familiar 3, constituida únicamente por un miembro, prima de los anteriores. Las dos personas jurídicas, GE y GO, están vinculadas a las ramas familiares 1 y 2 respectivamente.
Todos ellos son titulares de una serie de inmuebles urbanos, los inmuebles A, B, C y D y dos quintas partes indivisas de los inmuebles E, F y G. Dichos bienes fueron adquiridos por estirpes por herencia de su abuela, el 21 de mayo de 2000 y forman parte de la herencia yacente de ésta, constituyendo una comunidad de bienes con actividad inmobiliaria (comunidad de bienes A).
Por otro lado las tres quintas partes restantes del inmueble E pertenecen: a la entidad GE, una tercera parte de dichas tres quintas partes, adquirida por título de aportación no dineraria; otro tercio a los miembros de la Rama familiar B, por herencia de su difunto padre y en cuanto al tercio restante, el único miembro de la Rama familiar C adquirió la nuda propiedad del mismo por título de herencia de su difunta madre, consolidando el usufructo tras el fallecimiento del beneficiario, su padre. La gestión y administración del inmueble E corresponde a una comunidad de bienes (comunidad de bienes B) constituida por los padres y abuela de los consultantes.
En cuanto a los inmuebles F y G, las mercantiles GE y GO ostentan cada una un tercio de las tres quintas partes indivisas, adquirido por título de aportación no dineraria, y el tercio restante corresponde al único miembro de la Rama Familiar C en iguales términos que en el inmueble E. La gestión y administración de estos dos inmuebles corresponde a una tercera comunidad de bienes (comunidad de bienes C) constituida igualmente por los padres y abuela de los consultantes.
Los padres de los consultantes y los propios consultantes, en cuanto a la herencia de su abuela, declararon censalmente la existencia de tres comunidades de bienes, diferenciadas entre ellas, a los órganos administrativos de la AEAT, que respondieron otorgando respectivamente tres números de identificación fiscal diferentes.
En este momento interesa a los consultantes proceder a la división horizontal de las citadas propiedades, de la que resultará un total de 103 entidades inmobiliarias, con el objeto de disolver las comunidades de bienes en su totalidad. Para ello se elaborarán los correspondientes lotes de inmuebles, evitando la concurrencia de excesos de adjudicación o procurando que los mismos generen la menor de las desviaciones posibles, sujetas a compensación entre comuneros.
Cuestión planteada
1.- Delimitación de las distintas comunidades de bienes independientes y autónomas que concurren en los antecedentes expuestos y si la declaración censal de las comunidades de bienes A, B y C comporta su consideración como comunidades de bienes a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Asimismo, se desea conocer el criterio mantenido por esta Dirección General con relación a los factores que determinan que una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, en orden a la aplicación de la excepción a la sujeción del artículo 7-2-B del texto refundido del citado impuesto a los posibles excesos de adjudicación con compensación, que eventualmente puedan producirse.
2.- Repercusiones de la operación planteada en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3.- Repercusiones de la operación planteada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto si la concurrencia de excesos de adjudicación de carácter inevitable conllevaría una alteración patrimonial sujeta a dichos impuestos.
Contestación
1.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
«Artículo 2
1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.».
«Artículo 4
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.».
El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
«Artículo 7
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.».
De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”. A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina que: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:
«Artículo 31.
(…)
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Por último, el RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
«Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.
1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.».
Conforme a lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta se ceñirá exclusivamente a las comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta.
El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”. Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes y, a este respecto, si conforme al artículo 392 del Código Civil “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien por todos los comuneros a un tercero.
Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos, puede entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen “mortis causa”, o las dos de origen “mortis causa”, pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sea las mismas personas. Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.
Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas.
La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso
1. Disolución sin excesos de adjudicación.
En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
En caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente, ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente.
2. Disolución con excesos de adjudicación.
Siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
Transmisión lucrativa: En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –LISD–, según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.
Transmisión onerosa: Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITPAJD, en la siguiente forma:
Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego, el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.
Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.
La aplicación de la regla especial exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.
2. La adjudicación a “uno” de los comuneros.
3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.
1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión, cabe advertir que, si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“.
En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro que determinaría la sujeción al impuesto.
2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno”, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero
3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código Civil.
En caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permite la compensación con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del TRLITPAJD cuando establece que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado…”. Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD.
De la aplicación de lo anteriormente expuesto a las cuestiones planteadas en la presente consulta resulta lo siguiente:
La existencia de una comunidad de bienes está determinada por una situación de cotitularidad sobre uno o más bienes. En el caso de recaer sobre dos o más bienes ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes si la titularidad sobre los mismos no obedece a un origen común. En el supuesto planteado concurren una pluralidad de bienes y de titulares, por un lado, personas físicas que adquieren su cuota parte por distintos títulos hereditarios (herencia de su abuela, de su padre o de su madre), y por otro lado personas jurídicas que adquieren su cuota parte por aportación no dineraria, lo que en modo alguno permite considerar la existencia de un origen común.
Por otra parte, según la comunidad realice o no una actividad empresarial o profesional, podría equipararse a una sociedad a efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD. En el supuesto que se examina se manifiesta que los bienes que integran la Comunidad A constituyen un negocio inmobiliario, pero nada se dice al respecto de las otras comunidades a que se alude en el escrito de consulta.
En cualquier caso, la apreciación de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que no corresponde a esta Dirección General, sino a los órganos gestores del impuesto, sin que el hecho de que las comunidades estén dadas de alta en el censo fiscal se pueda considerar determinante a efectos del ITP y AJD. La declaración censal es un documento mediante el cual el obligado tributario comunica a la Administración diversos datos con trascendencia tributaria. Se trata, pues, de una mera manifestación por parte del obligado tributario, que por sí sola carece de efectos vinculantes en cuanto a su exactitud o veracidad y que puede ser objeto de comprobación y modificación por la Administración Tributaria.
Con respecto a los criterios sobre la indivisibilidad de los bienes, ya se ha señalado que con independencia de que este Centro Directivo no pueda pronunciarse a priori sobre la indivisibilidad de un bien, por ser una cuestión de hecho, el criterio jurisprudencial viene considerando a los inmuebles indivisibles. En el supuesto de que la comunidad recaiga sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que, a efectos de la disolución de la comunidad, el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación.
2.- IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los reheridos terrenos”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de os terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o gratuito) la propiedad de los terrenos que no tengan la naturaleza rustica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devengará el IIVTNU.
Por ello, y habiendo declarado reiteradamente el Tribunal Supremo que la división de la cosa común, y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes, no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, debe entenderse que en tal supuesto no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Sin embargo, cuando a un comunero se le adjudique más de los que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe al comunero que recibe de menos. De no mediar compensación se tratará de una transmisión de carácter gratuito y si, por el contrario, al comunero que se le adjudica el exceso compensa a los otros comuneros en metálico, se tratará de una transmisión de la propiedad a título oneroso, debiendo tributar en ambos casos por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el adquirente si se trata de una transmisión a título gratuito el transmitente si tuviese carácter oneroso.
Igualmente, si el acto que se realiza merece la calificación jurídica de permuta, en tanto esta constituye un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano, dará lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU. En este caso, cada uno de los comuneros intervinientes tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento del valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión del porcentaje la propiedad que a cada uno corresponda sobre el bien o bienes inmuebles que se adjudiquen a cada comunero. De igual forma sucedería en el caso de disolución simultanea de varias comunidades si los comuneros intercambiasen inmuebles de una u otra comunidad como si se tratase de la adjudicación de los bienes de una única comunidad, pues tal intercambio tendría también la consideración de permuta y originaría la sujeción al IIVTNU.
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En cuanto a las repercusiones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la total disolución del condominio y adjudicación a los comuneros en función de su respectiva cuota de titularidad, o en casos de excesos de adjudicación inevitables, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Sólo en el caso de que se atribuyesen a alguno o algunos de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su respectiva cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial, con independencia de que estos excesos de adjudicación sean o no inevitables.
CONCLUSIONES
Primera: La delimitación del número de comunidades de bienes existentes es una cuestión de hecho que no corresponde a esta Dirección General, sin que el hecho de que las comunidades estén dadas de alta en el censo fiscal se pueda considerar determinante, dado que la declaración censal tan solo constituye una comunicación del interesado a la Administración Tributaria, que puede ser objeto de comprobación y modificación por parte de ésta.
Segunda: La divisibilidad o indivisibilidad de un bien es igualmente una cuestión de hecho sobre la que este centro directivo no puede pronunciarse, aunque puede señalarse la general consideración jurisprudencial a considerar indivisibles los inmuebles. si la comunidad recae sobre varios bienes, deberá predicarse la indivisibilidad o indivisibilidad atendiendo al conjunto de todos ellos y no a cada bien individualmente considerado.
Tercera: Para que la disolución de la comunidad no origine la sujeción al IIVTNU, cada comunidad debe disolverse en su totalidad, sin que sean válidas las disoluciones parciales; sin excesos de adjudicación evitables y sin compensarlos excesos con bienes que formen parte de una comunidad distinta.
Al no devengarse el impuesto, habrá de tenerse en cuenta en las futuras transmisiones de los terrenos adjudicado que si estén sujeto al IIVTNU, a los efectos del cómputo del periodo de generación del incremento del valor de los terrenos para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho computo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originen el devengo del impuesto, por lo que se entenderá que los distintos inmuebles ahora adjudicados fueron adquiridos en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando los consultantes adquirieron la propiedad de los terrenos ahora adjudicados) y no en la fecha que se produce la adjudicación por extinción del condominio.
Cuarta: Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B y 31-2