La exención del artículo 49 LEF se limita a impuestos sobre el pago del precio, no alcanzando al IRPF. La indemnización por expropiación del negocio genera ganancia/pérdida patrimonial (art. 33.1 LIRPF) determinada por diferencia entre valor de transmisión (indemnización recibida) y valor de adquisición (valor contable del derecho de arrendamiento minorado por amortizaciones), integrable en base del ahorro al 18%; la indemnización por perjuicios por ocupación rápida califica como rendimiento de actividad económica. Imputación temporal según regla general.
Hechos
El consultante ha recibido una indemnización con motivo de la expropiación por el procedimiento de urgencia de unos terrenos en los que existía un negocio de bar restaurante del que era arrendatario desde el año 2004. Dentro de la cantidad fijada como justiprecio, figuran los conceptos de depósito previo a la ocupación e indemnización por perjuicios por rápida ocupación (desmontaje y traslado de enseres, despido de personal fijo y eventual). Todas estas cantidades las ha percibido en el año 2008.
Cuestión planteada
Alcance de la exención prevista en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, calificación de las indemnizaciones e imputación temporal.
Contestación
Aunque el artículo 49 de la Ley de 16 de diciembre de 1954, sobre expropiación forzosa (BOE del 17 de diciembre), establece que "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado", tal exención se refiere única y exclusivamente a los impuestos que pudieran gravar el pago del precio, no haciéndose extensible al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que lo que grava este impuesto no es el pago del precio en sí mismo sino las rentas que se manifiestan en el contribuyente como consecuencia de la expropiación.
Para la calificación de estas rentas debe tenerse en cuenta su objeto. Según la documentación aportada por el consultante, además de la indemnización percibida por la expropiación del negocio, ha percibido una indemnización por los perjuicios ocasionados por la rápida ocupación, que viene a compensar los gastos en que habrá de incurrir por el desmontaje y traslado de enseres y por el despido del personal fijo y eventual. La calificación de esta última indemnización será la de rendimientos de la actividad económica.
Por otro lado, los derechos que el contrato de arrendamiento del negocio confiere al arrendatario se configuran como un elemento del inmovilizado inmaterial afectos a la actividad económica desarrollada por aquél. Por tanto, la indemnización percibida del órgano expropiante por la expropiación del negocio constituye para el expropiado una alteración en la composición de su patrimonio, que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, en los términos previstos en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34.1, 35 y 37.1.n) de la Ley del Impuesto, el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de transmisión, determinado por el importe de la indemnización recibida, y el valor de adquisición del derecho, considerando como tal su valor contable, minorado este último por las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.
La ganancia patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por100 (artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual ”Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14-1, 33, 34, 35, 37, 49