La exención del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa alcanza únicamente los impuestos que gravan el pago del precio, no el IRPF, cuyo hecho imponible es la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión. La alteración patrimonial en expropiación forzosa ordinaria se imputa al ejercicio en que, fijado y pagado el justiprecio, se ejecuta la ocupación del bien. En procedimiento de urgencia, la cantidad depositada inicialmente (capitalizada, no justiprecio) genera imputación temporal distinta a la del justiprecio definitivo, siendo necesario diferenciación según momento de ocupación y pago/depósito.
Hechos
El consultante era propietario de un terreno que fue objeto de una expropiación por el procedimiento de urgencia por el Ministerio de Fomento. El importe del justiprecio, junto con los intereses de demora correspondientes, se ha percibido en el año 2008.
Cuestión planteada
Alcance de la exención prevista en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, imputación temporal y calificación de las cantidades recibidas en el año 2008.
Contestación
En primer, y al hacerse referencia a ello en el escrito de consulta, procede aclarar el alcance de lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, en el que se establece que "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado". Pues bien, tal exención se refiere única y exclusivamente a los impuestos que pudieran gravar el pago del precio, no haciéndose extensible al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que lo que grava este impuesto no es el pago del precio en sí mismo sino la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que se produce como consecuencia de la transmisión.
Tanto con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente cuando se produce la ocupación del terreno, texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, como con la vigente cuando se produce el pago del justiprecio, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):
1. La expropiación forzosa del terreno provoca una alteración patrimonial de la que puede derivarse una ganancia o pérdida patrimonial, efectuándose su cálculo por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, que será el importe total del justiprecio (artículos 31, 32, 33 y 34 del TRLIRPF y artículos 33, 34,35 y 36 de la Ley 35/2006).
2. La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el respectivo artículo 14.1.c) de ambos textos legales, según los cuales ”Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Lo anterior resulta igualmente aplicable aún cuando el importe del depósito previo se perciba por el expropiado en lugar de consignarse en la Caja General de Depósitos. La aplicación a este caso de la regla de imputación de las operaciones a plazo o con precio aplazado comporta que la percepción del importe del depósito no de lugar a la imputación total ni parcial de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente, sino que una u otra deberá imputarse en el periodo impositivo en que sea exigible el pago del justiprecio, sin que del mismo deba minorarse el importe del depósito previo ya percibido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. Ley 40/1998, Arts;TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts.