La transmisión de inmuebles está sujeta a IVA cuando la realiza un empresario o profesional a título oneroso (art. 4 LIVA). La existencia de hipoteca no altera esta sujeción: el poder de disposición se transmite independientemente de las cargas reales que afecten al bien (art. 8 LIVA). Se descarta, pues, que la hipoteca exonere del impuesto; no obstante, procede verificar si concurre exención específica (p.ej., operación de profesional no empresario, terreno no edificable, transmisión de vivienda por promotor en condiciones del art. 20.20 LIVA) que, de ser aplicable, sí eximiría de IVA independientemente de la hipoteca.
Hechos
La sociedad consultante adquirió a distintos propietarios diversas parcelas de suelo urbano que fueron posteriormente agrupadas en una sola parcela mediante un proyecto de normalización de fincas. La parcela se va a transmitir a otra sociedad libre de cargas.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención. ISP. ISP si se transmite con hipoteca.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
3.- No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la citada Ley 37/1992, establece que estarán exentas del impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4, 8 y 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las transmisiones de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables o de terrenos destinados exclusivamente a parques, jardines o viales públicos, que formen parte de un patrimonio afecto a una actividad empresarial, son operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión del terreno objeto de consulta quedará sujeta y exenta en los términos previstos en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto en la medida en que se destine a zona verde.
Si el terreno objeto de consulta no fuera destinado a parques o jardines públicos, su entrega estaría exenta o no del Impuesto en función del estado del terreno en el momento en que fuera transmitido. En este caso, de resultar exenta la operación, podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 en cuanto a la renuncia a la exención. Así, dispone que
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
4.- Con respecto al sujeto pasivo de la operación, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Si el terreno objeto de consulta no fuera destinado a parques o jardines públicos y su entrega estuviera sujeta y no exenta del Impuesto en función del estado del terreno en el momento en que fuera transmitido, por ejemplo por tratarse de un solar o de un terreno urbanizado o en curso de urbanización, será sujeto pasivo de la operación el empresario que realice la entrega, no resultando de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e) segundo guión, de la Ley 37/1992 sino lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 1º de la citada Ley.
Si el terreno objeto de consulta fuera objeto de una entrega exenta, por ejemplo por tratarse de un terreno urbano que no tiene la calificación de solar ni esta urbanizado ni en curso de urbanización, y resultare de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 en cuanto a la renuncia a la exención, será sujeto pasivo de la operación el empresario que adquiere el terreno por aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e) segundo guión de la Ley 37/1992.
En ningún caso se aplica el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e), segundo guión, de la Ley 37/1992 cuando el destinatario de la operación no actúa en su condición de empresario o profesional
5.- Finalmente, en el caso de que se transmita un terreno sobre el que se ha constituido una hipoteca, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley del Impuesto, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.
c) Tales operaciones deben tratarse de entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
d) Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.
La consulta V1416-13, de 24 de abril de 2013, establece los criterios para la correcta aplicación del citado precepto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20º, 84-uno-2º e)