Los beneficios derivados de la transmisión de terrenos afectos al objeto social estarán exentos en IS conforme al artículo 110.1.c) LIS, siempre que el importe íntegro se destine a nuevas inversiones en inmovilizado relacionado con dicho objeto dentro del plazo legal (año anterior a un año posterior a la entrega hasta 3 años después) y se mantengan durante 7 años; descarta la exención automática por simple afectación y condiciona la beneficio a la efectiva reinversión verificable.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que, estando parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades según el artículo 9.3 de la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, adquirió en el año 1992 unos terrenos.
La compra de los terrenos se realizó con la única intención de construir en ellos el local social para desarrollar su actividad estatutaria. Una vez adquiridos y habiendo comenzado a realizar el proyecto para la construcción del local social en esos terrenos, surgió la oportunidad de adquirir un centro ya construido. Por este motivo, no se llegó a desarrollar ningún proyecto de construcción.
Hasta el día de hoy se han realizado pequeños actos en esos terrenos, pero sin llegar a construir ningún local social. En la actualidad se ha vendido el local social antiguo y se han comprado nuevos terrenos para construir un local social más grande, ya que los terrenos adquiridos en 1992 no tienen las dimensiones adecuadas para construir el nuevo centro social. Para financiar esta construcción se van a vender los terrenos adquiridos en 1992.
Cuestión planteada
1.) Si beneficios obtenidos por la operación planteada estarían exentos a los efectos del Impuesto sobre Sociedades al destinarse por completo a la construcción y acondicionamiento del nuevo local social.
2.) Si la venta de los terrenos estaría exenta a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.) Tributación de la venta de los terrenos a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 9.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:
“(…) Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.”
En el presente caso, la entidad consultante señala en el escrito de consulta que se trata de una asociación sin ánimo de lucro que se encuentra parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo previsto en el artículo 9.3 de la LIS, anteriormente mencionado.
La presente contestación parte de que la entidad consultante cumple los requisitos para la aplicación de dicho régimen fiscal.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
A efectos de la aplicación de este régimen a la Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias se considerará que no proceden de la realización de actividades económicas los ingresos de naturaleza tributaria y los procedentes del ejercicio de la potestad sancionadora y de la actividad administrativa realizadas por las Autoridades Portuarias, así como los procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia del sistema portuario realizada por el Ente Público Puertos del Estado.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 12.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquel.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5.1 de la LIS define actividad económica de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(...).”
De acuerdo con lo anterior, la letra c) del apartado 1 del artículo 110 de la LIS regula las condiciones para aplicar la exención por reinversión de la renta que se ponga de manifiesto en la transmisión onerosa de un bien afecto a la realización del objeto o finalidad específica de la entidad parcialmente exenta. Para que las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de elementos afectos a la realización del objeto o la finalidad específica queden exentas, siempre que dicho objeto no se desarrolle en el marco de una actividad empresarial, será necesario que el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica, en los términos y plazos previstos en la letra c) del apartado 1 del citado artículo.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta que es una asociación sin ánimo de lucro que transmite unos terrenos que se adquirieron con la intención de construir la sede social de la entidad sin que ésta se llegase a construir. En la medida en que de los datos que constan en el escrito de consulta parece desprenderse que los terrenos objeto de enajenación no han estado afectos a la realización del objeto o finalidad específica de la entidad consultante, no procede aplicar la exención prevista en la letra c) del artículo 110.1 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente
.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación sin ánimo de lucro consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de un terreno afecto al patrimonio empresarial de la consultante.
No obstante lo anterior, cabe plantearse la posible exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de los terrenos objeto de consulta, en virtud de lo dispuesto en el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
De la escueta información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el terreno transmitido tiene la consideración urbanística de solar por lo que, en tal caso, su transmisión estará sujeta y no exenta, en los términos anteriormente transcritos, y quedará gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1.A) y 8.a) del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:
“Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).”
“Artículo 8.
Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
(…).”
En el escrito de consulta se refiere a la tributación de la transmisión de unos terrenos. El consultante es el transmitente, mientras que el sujeto pasivo es el adquirente.
En consecuencia, no se cumple el requisito establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual la consulta debe ser planteada por el obligado tributario respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que le corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5-1, 9-3, 110
LIVA Ley 37/1992 arts. 4.uno, 5.uno, 20.uno.20º
TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 arts. 7.1.A) y 8.a)