La exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 68 LIRPF requiere que tanto la vivienda vendida como la adquirida sean calificadas como vivienda habitual conforme a los criterios del artículo 68.1.3º LIRPF y artículo 54 RIRPF (residencia continuada de 3 años o concurrencia de circunstancias que justifiquen cambio de domicilio). El cambio de residencia fiscal del contribuyente a territorio americano descarta la condición de vivienda habitual respecto de la futura adquisición en EE.UU., al no cumplirse el requisito de residencia en la vivienda; la transferencia de fondos a cuenta bancaria americana no genera tributación adicional en IRPF, pero la posterior adquisición no beneficiará de la exención reinversora. La exención aplica exclusivamente cuando tanto la enajenación como la adquisición se refieren a viviendas habituales en territorio español.
Hechos
La consultante, por motivos laborales, va a trasladarse a los Estados Unidos de Norteamérica, por lo que va a vender su vivienda habitual en Madrid para adquirir otra vivienda en los Estados Unidos.
Cuestión planteada
Se consulta el tratamiento fiscal, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, como consecuencia de la venta de su vivienda en España, con motivo de su cambio de residencia, así como el tratamiento fiscal de la trasferencia del importe obtenido por la venta, a una cuenta abierta en un banco americano desde la que realizaría el pago por la adquisición de una nueva vivienda habitual en los Estados Unidos.
Contestación
En relación con la determinación de la residencia habitual de los contribuyentes en territorio español, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone en su apartado 1, lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. (…)
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Por otra parte, a efectos de determinar el concepto de vivienda habitual en relación con la aplicación de la deducción por inversión en vivienda hay que estar a lo dispuesto en los preceptos que regulan dicha deducción. En concreto, el artículo 68 de la LIRPF en su apartado 1, punto 3º, dispone que:
“Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.”
En su desarrollo, el apartado 1 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
Si bien el cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio, en el caso presente el traslado por motivos laborales a los Estados Unidos sí se puede considerar como circunstancia incluida en el ámbito del artículo 54. 1 del Reglamento, antes mencionado.
Expuesto lo anterior, si la consultante va a adquirir una nueva vivienda habitual en los Estados Unidos, podrá disfrutar de la exención prevista en el artículo 38 de la LIRPF, que regula la exención por reinversión en vivienda habitual, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el citado artículo y en el artículo 41 del RIRPF el cual, entre otras cosas, en sus apartados 1 y 4, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
(…)
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
El requisito de la calificación como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
De acuerdo con el citado artículo 54, desde el momento en el cual el contribuyente deje de residir en la vivienda, cualquiera que fuere el motivo por el cual se produce el cambio de domicilio, ésta deja de tener el carácter de habitual.
Si la transmisión se lleva a cabo tras dicho hecho, una vez transcurrido el plazo de tiempo dispuesto en su apartado 4, no será aplicable la exención por reinversión. Es decir, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que la vivienda hubiese tenido la consideración de habitual en cualquier momento dentro de los dos años precedentes al de la transmisión (lo que a su vez exige que se cumpliesen los requisitos anteriormente señalados en el citado artículo 54 antes de dejar de residir en la vivienda).
Evidentemente, la aplicación de esta exención sólo opera respecto a los contribuyentes por este Impuesto, lo que exige que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual tiene que obtenerse, para resultar amparada por la exención, en un periodo impositivo en que la consultante tenga la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dicho lo anterior, y no exigiendo el Reglamento del Impuesto, entre las condiciones de reinversión, la ubicación de la vivienda en territorio español, cabe concluir que, cumpliéndose las condiciones del artículo 39, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual le resultará aplicable la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual ubicada en el país al que va a trasladar su residencia la consultante.
Respecto de la transferencia que realice la consultante entre dos cuentas bancarias de su titularidad, dicha operación no se encuentra gravada por ningún impuesto en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 68- 1.-1º; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54-1.