La operación califica como escisión parcial según el régimen especial del Capítulo VII, Título VII de la LIS (art. 76.2.1º b), siempre que: (i) la entidad segregue una o varias ramas de actividad (unidades económicas autónomas) en bloque a entidades de nueva creación o existentes; (ii) mantenga al menos una rama de actividad en la transmitente o participe mayoritariamente en la adquirente; (iii) los socios reciban valores representativos del capital de la adquirente en proporción a sus participaciones, pudiendo existir compensación en dinero. El cumplimiento de los requisitos mercantiles (Ley 3/2009, art. 70) constituye indicio de conformidad con la calificación fiscal.
Hechos
La entidad consultante inició su actividad en el año 1999 con el objetivo de crear y mantener puestos de trabajo con riesgos de exclusión social como sociedad cooperativa limitada para da ocupación a personas con disminución intelectual y/o física, o afectados por transtornos mentales de intensidad severa.
A finales de 2001 es cuando se procede a la transformación de la Cooperativa en sociedad limitada, manteniendo en sus estatutos que los posibles beneficios de la sociedad repercutirán sobre la totalidad de la propia institución. La sociedad tiene por objeto la recogida, tratamiento, comercio, elección y clasificación de residuos industriales y domésticos, mantenimiento de mobiliario urbano, pintura, señalización vertical y horizontal y manipulados en general, que se realizará mediante la creación y gestión de centros especiales de trabajo que tendrán como finalidad asegurar la ocupación remunerada y la prestación de servicios de ajuste personal y social a sus trabajadores con disminución al régimen de trabajo normal, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 2273/1985, que regula los centros especiales de trabajo para minusválidos.
Dichas actividades podrán ser desarrolladas por la sociedad de un modo directo o indirecto, mediante la titularidad de acciones o participaciones en otras sociedades con objeto idéntico o análogo.
Actualmente, la entidad tiene dos áreas de explotación:
-La actividad de triaje, clasificación y valorización de residuos sólidos urbanos e industriales.
-La actividad de recogida y transporte de residuos sólidos urbanos e industriales y gestión de centros de transferencia de residuos.
La primera actividad se desarrolla en un centro determinado, donde se recibe la recogida del plástico urbano de selectiva y se procede a clasificar por calidades y tipos de plástico. Se reciben también muebles y madera que se procede a astillar y clasificar por calidades para su posterior venta a terceros, para realizar dicha actividad se tiene un centro especial de trabajo que da ocupación a varias personas con discapacidad. La prestación de este servicio conlleva una limitación en la contratación de personal debiendo el Centro Especial de Trabajo mantener un mínimo del 70% del personal productivo con discapacidad. Se realizaron inversiones relativas a instalaciones, obra civil, ingeniería y adquisición de equipos como separador óptico, separador balístico, abridor de bolsas y diferentes cintas transportadoras, así como elementos de transporte interno y el uso de dos vehículos especialmente carrozados para dar el servicio requerido.
La segunda actividad, que aunque también está relacionada con los residuos urbanos e industriales sólo consiste en la recogida, transporte y gestión en centros de transferencia de los mismos. Dicha actividad se lleva a cabo mediante contratas de duración plurianual con Ayuntamientos, corporaciones u organismos de la Administración y en menor medida con empresas privadas e industrial, la gestión final del residuo se realiza en el vertedero. Para el desarrollo de dicha actividad se ha realizado una importante inversión, pero también es necesario el uso de vehículos carrozados y adaptados para el transporte y recogida de residuos. La plantilla actual que desarrolla y ocupa directamente dicha actividad es de 25 personas.
Debido al carácter diferenciado de los dos tipos de actividad, se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial de rama de actividad. Para ello se crearía una nueva sociedad que se centraría en el desarrollo y explotación de la segunda actividad mencionada, dejando la sociedad actual que no requiere más recursos con su ámbito social.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son permitir la entrada en la nueva sociedad de nueva inversión, racionalizar las estructuras de gestión y administrativas para cada una de las sociedades pudiendo imputar a la sociedad que emplea personal discapacitado unos costes de dirección y gestión inferiores a los que ahora soporta, promover una gestión más eficaz de cada una de las sociedades que comportaría una mayor rentabilidad para cada una de ellas y permitir a la primera sociedad mantener la planta de tiraje orgánica como los puestos de trabajo de personal con discapacidad, más los empleados de soporte y de administración.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Cuáles serían los efectos de la operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de triaje, clasificación y valorización de residuos sólidos urbanos e industriales y la actividad de recogida y transporte de residuos sólidos urbanos e industriales. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de recogida y transporte de residuos sólidos urbanos e industriales, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de triaje, clasificación y valorización de residuos sólidos urbanos e industriales.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de recogida y transporte de residuos sólidos urbanos e industriales) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (actividad de triaje, clasificación y valoración de residuos sólidos), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
En efecto, estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar las dos actividades mencionadas, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad española, la operación de aportación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de permitir la entrada en la nueva sociedad de nueva inversión, racionalizar las estructuras de gestión y administrativas para cada una de las sociedades pudiendo imputar a la sociedad que emplea personal discapacitado unos costes de dirección y gestión inferiores a los que ahora soporta, promover una gestión más eficaz de cada una de las sociedades que comportaría una mayor rentabilidad para cada una de ellas y permitir a la primera sociedad mantener la planta de tiraje orgánica como los puestos de trabajo de personal con discapacidad, más los empleados de soporte y de administración. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º de la misma Ley dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal señaló, en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con el escrito de consulta se tiene previsto aportar los activos de la segunda actividad (dos plantas de transferencia y los vehículos carrozados y adaptados para el transporte y recogida de residuos) así como los trabajadores en plantilla, a una sociedad de nueva creación, incluyendo todos los medios materiales y humanos que en la actualidad se usan para el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, la aportación de todos estos elementos debe considerarse como la transmisión de una unidad económica autónoma con la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos referidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por tanto, la transmisión objeto de consulta estará, a falta de otros elementos de prueba, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 27/2015, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art: 7
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºb) y 89.2.
TRLITPAJD, arts: 21 y 45.I.B)