La prestación de servicios goza de exención del IVA conforme al artículo 24.1.3.f) de la Ley 37/1992 cuando está directamente relacionada con importaciones de bienes vinculados a régimen de depósito distinto del aduanero. La exención se mantiene mientras los bienes permanezcan en tal régimen suspensivo, conforme a la definición reglamentaria de la Ley del IVA. La aplicabilidad depende de que la prestación sea accesoria a operaciones de bienes efectivamente acogidos a régimen de depósito (fiscal o suspensivo general) y de que se cumplan los requisitos de vinculación y permanencia en dicho régimen.
Hechos
La sociedad consultante presta un servicio de transporte a un transitario que actúa por cuenta de un importador de hidrocarburos en regimen suspensivo de los Impuestos Especiales de Fabricación.
Cuestión planteada
Si la prestación de servicio efectuada por el consultante resulta exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta Ley.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.".
El apartado dos del mismo artículo señala que:
“Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.”.
Adicionalmente, el apartado tres del artículo 24 de la Ley del impuesto establece que “las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.”.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.
2.- Por otra parte, las importaciones de bienes se definen en el artículo 18 de la Ley 37/1992 como sigue:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
El apartado dos del artículo 18 de la Ley del impuesto prevé que la importación no tenga lugar en determinadas circunstancias:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
(…).”.
Por tanto, cuando los bienes introducidos en el territorio de la Comunidad queden vinculados a algunos de los regímenes a que hace referencia el artículo 24 de la Ley 37/1992, la importación tendrá lugar una vez los bienes queden desvinculados de dichos regímenes, a excepción del régimen de depósito distinto de los aduaneros cuya utilización no impedirá el devengo del impuesto con ocasión de la importación.
No obstante, en el supuesto en el que el impuesto se devengue con la importación, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley 37/1992, que establece que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero que se relacionan a continuación, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones:
a) Los bienes a que se refiere la letra a) del apartado quinto del anexo de esta Ley.
b) Los bienes procedentes de los territorios comprendidos en la letra b) del número 1.º del apartado dos del artículo 3 de esta Ley.
c) Los que se relacionan a continuación: Patatas (Código NC 0701), aceitunas (Código NC 071120), cocos, nueces de Brasil y nueces de cajuil (Código NC 0801), otros frutos de cáscara (Código NC 0802), café sin tostar (Código NC 09011100 y 09011200), té (Código NC 0902), cereales (Código NC 1001 a 1005 y NC 1007 y 1008), arroz con cáscara (Código NC 1006), semillas y frutos oleaginosos (incluidas las de soja) (Código NC 1201 a 1207), grasas y aceites vegetales y sus fracciones, en bruto, refinados pero sin modificar químicamente (Código NC 1507 a 1515), azúcar en bruto (Código NC 170111 y 170112), cacao en grano o partido, crudo o tostado (Código NC 1801), hidrocarburos (incluidos el propano y el butano, y los petróleos crudos de origen mineral (Código NC 2709, 2710, 271112 y 271113), productos químicos a granel (Código NC capítulos 28 y 29), caucho en formas primarias o en placas, hojas o bandas (Código NC 4001 y 4002), lana (Código NC 5101), estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811292 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Código NC 71101100, 71102100 y 71103100).
d) Los bienes que se destinen a tiendas libres de impuestos que, bajo control aduanero, existen en los puertos y aeropuertos.”.
Así, únicamente pueden quedar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, con aplicación de la referida exención, aquellos bienes importados expresamente indicados en las letras a) a d) del artículo 65 de la Ley 37/1992.
El escrito de consulta indica que los bienes objeto de importación son hidrocarburos, importados en régimen suspensivo de impuestos especiales por lo que están vinculados a un depósito distinto del aduanero en el momento de su importación con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la misma.
En consecuencia, importados los hidrocarburos consultados con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, los servicios de transporte que hubieran tenido por objeto dichos bienes durante la vigencia del régimen estarán sujetos al impuesto aunque exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992.
3.- Por otro lado, la desvinculación de bienes importados del régimen de depósito distinto del aduanero determinará la realización de una operación asimilada a una importación tal y como prevé el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
(…)
5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salida de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley.
No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.
En ese caso, el devengo del impuesto “se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen” de acuerdo con el artículo 77.Uno, párrafo segundo, de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 18, 24, 65