Las aportaciones no dinerarias se acogen al régimen especial del art. 87 LIS si concurren cumulativamente: receptora residente en España o con EP al que se afecten los bienes; participación mínima del 5% en fondos propios tras aportación; para PF/IRNR sin EP aportando participaciones, además requisitos adicionales (antigüedad anual, mínimo 5%, entidad sin actividad patrimonial principal). Los dividendos derivados de participaciones así aportadas estarán exentos en IS en la sociedad aportante bajo el régimen de participaciones (art. 21.1.a LIS), siempre que se mantenga la participación mínima legalmente requerida. La consolidación del dominio de participaciones en holdings filiales no genera ingreso contable ni renta integrable en IS de estas últimas, dado que opera como simple transmisión de control accionarial sin alteración de la estructura patrimonial de las receptoras.
Hechos
Las personas físicas R, T, L, M y C ostentan en su conjunto un 29,08% del capital social de la entidad española E. El resto del capital social pertenece a terceros no vinculados. En concreto, la persona física R es titular de un 15,12% y el resto de personas físicas ostenta un 3,49% cada una de ellas. Todas estas participaciones en E tienen una antigüedad superior al año.
La entidad E es una sociedad Holding que tiene como único activo una participación representativa del 100% del capital social de la entidad N, entidad española cuya actividad consiste básicamente en la tenencia de todo tipo de establecimientos hoteleros para su alquiler.
Así, la entidad N es propietaria en la actualidad de 18 establecimientos hoteleros, todos ellos alquilados. La entidad N dispone de los medios materiales y humanos necesarios afectos al desarrollo de su actividad de alquiler de los establecimientos hoteleros, en particular, de una persona con contrato laboral y a jornada completa encargada de gestionar dicha actividad, así como de un local exclusivamente afecto a la mencionada actividad.
Adicionalmente, las personas físicas ostentan las siguientes participaciones:
-La persona física T ostenta junto a su hija el 100% del capital social de la entidad K, entidad Holding tenedora del 25% del capital social de la entidad T1.
-La persona física L, junto a su esposa, es titular del 100% del capital social de la entidad O, entidad Holding tenedora del 25% del capital social de la entidad T1.
-La persona física M, junto a su esposa es titular del 100% del capital social de la entidad B, entidad Holding titular del 25% del capital social de la entidad T1.
-La persona física C junto a su esposa, es titular del 100% del capital social de la entidad A; entidad Holding titular del 25% del capital social de la entidad T1.
Por su parte, la entidad T1 es la sociedad cabecera del Grupo empresarial V, dedicado a la actividad de tenencia, gestión y explotación de hoteles. Así, en la actualidad el Grupo V explota más de treinta hoteles en España y en el extranjero y cuenta con una amplia estructura organizativa con un importante volumen de empleados. La entidad T1 es la sociedad cabecera del Grupo V y su activo se compone mayoritariamente por dos tipologías de activos: por un parte, tiene la propiedad de cuatro hoteles situados en territorio español cuya explotación está cedida a otras sociedades del Grupo, y por otra parte, ostenta participaciones sociales en más de doce compañías filiales algunas de ellas titulares de hoteles y otras afectas a la gestión y explotación de los mismos. La entidad T1 dispone de varios empleados con contrato laboral y a jornada completa encargados de gestionar la actividad inmobiliaria, así como un local exclusivamente afecto a dicha actividad.
Próximamente, la persona física R y su esposa donarán a sus cuatro hijos a partes iguales la plena propiedad de sus participaciones en la entidad E. Por tanto, tras esta donación cada uno de los cuatro hijos pasará a ostentar la propiedad de un 5% del capital social de la entidad E, manteniendo la persona física R un porcentaje de participación en la entidad E de un 9,08%.
Adicionalmente, la persona física R y su esposa también donarán a sus cuatro hijos a partes iguales la nuda propiedad de las restantes participaciones de la entidad E, reservándose aquellas el usufructo vitalicio sobre tales participaciones.
A las citadas donaciones de la plena y nuda propiedad de las participaciones de E les resultará de aplicación, la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (empresa familiar), y por otra parte, la bonificación del 99% en la cuota de dicho impuesto prevista en el artículo 25.5 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid.
A tal efecto, se cumplirán los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 relativos a la edad de los donantes, ejercicio de funciones de dirección y mantenimiento de lo adquirido y del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Una vez efectuadas las donaciones, los beneficiarios de la donación tienen la intención de aportar cada uno de ellos sus participaciones en plena y nuda propiedad a sus respectivas Holdings, con el siguiente detalle:
-La persona física T aportaría a K el 5% de sus participaciones en la entidad E, así como la nuda propiedad de las participaciones representativas del 2,27% del capital social de E.
-La persona física L aportaría a la entidad O el 5% del capital social de E, así como la nuda propiedad de las participaciones representativas del 2,27% del capital social de E.
-La persona física M aportaría a B el 5% de sus participaciones en la entidad E, así como la nuda propiedad de las participaciones representativas del 2,27% del capital social de E.
-La persona física C aportaría a A el 5% de sus participaciones en la entidad E, así como la nuda propiedad de las participaciones representativas del 2,27% del capital social de E.
Estas aportaciones no dinerarias se realizarían antes del transcurso de un año desde la formalización de la donación de las participaciones de la entidad E. Las entidades receptoras de la aportación, son entidades residentes en territorio español, una vez realizadas las aportaciones las personas físicas ostentarían cada uno de ellos una participación en las sociedades receptoras de más de un 5% del capital social. Las entidades cuyas participaciones serían objeto de aportación son residentes en España y no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa. Asimismo, la entidad E no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio. Las aportaciones realizadas representan una participación de más del 5% de los fondos propios de la entidad E y tienen una antigüedad superior al año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura de la participación en las diferentes compañías, concentrando todas las participaciones de los hijos bajo una única estructura societaria aglutinando todas las participaciones de los hijos bajo la titularidad de sus respectivas sociedades Holdings.
-Conseguir una mayor eficacia organizativa, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable a través de una única entidad para cada hermano todas sus participaciones societarias.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones, simplificando la gestión del Grupo y creándose un centro de decisión estable e independiente.
-Planificar el relevo generacional y simplificarlo evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones pueda diseminar el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando así la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hermanos, optimizando los circuitos de liquidez entre las distintas compañías de tal forma que los dividendos repartidos por E imputables a las participaciones ostentadas en plena propiedad podrían ser destinados en su caso, por las sociedades Holding de los cuatro hijos a realizar nuevas inversiones.
-Ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructura racionalmente futuras inversiones.
La consolidación del dominio de las participaciones de E que tenga lugar en el futuro con motivo del fallecimiento de los usufructuarios se producirá en sede de cada una de las holdings de los hijos.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas de aportación no dineraria se pueden acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si los dividendos que en su caso distribuya en futuro la entidad E, imputables a las participaciones ostentadas en plena propiedad por las entidades K, O, B y A estarían exentos de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades de esta últimas compañías.
3º) Si en el momento en el que se produzca la consolidación del dominio de las participaciones de E en sede de las sociedades Holding de los hijos no se producirá ningún ingreso contable ni ninguna renta a integrar en el Impuesto sobre Sociedades de las citadas compañías.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el escrito de consulta se señala que parte de las participaciones fueron donadas aplicando la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y el artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. De ser así, circunstancia que no es objeto de análisis ni valoración por este Centro Directivo con ocasión de esta contestación, parece cumplirse el requisito del año de tenencia.
Por otra parte, cabe señalar que el artículo 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece que en el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria a los estatutos, al nudo propietario.
De lo que deriva que los derechos de voto permanecen en la figura del nudo propietario, de tal manera que es éste el que puede transmitir los mismos a una entidad. Es decir, el derecho a participar en la operación de aportación no dineraria objeto de consulta, corresponde a los nudos propietarios y no al usufructuario al tener la cualidad de socio.
En virtud de lo anterior, corresponderá al nudo propietario o al pleno propietario llevar a cabo la aportación de su derecho a la sociedad de nueva creación y no al titular del derecho de usufructo, a los efectos de las aportaciones de las personas físicas T, L M y C que se corresponden con la nuda propiedad, permaneciendo el usufructo en sede de los usufructuarios.
Por tanto, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las personas físicas T, L, M y C aporten sus respectivas sociedades Holdings K, O , B y A respectivamente y residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad E a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto racionalizar la estructura de la participación en las diferentes compañías, concentrando todas las participaciones de los hijos bajo una única estructura societaria aglutinando todas las participaciones de los hijos bajo la titularidad de sus respectivas sociedades Holdings, conseguir una mayor eficacia organizativa, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable a través de una única entidad para cada hermano todas sus participaciones societarias, centralizar la planificación y la toma de decisiones, simplificando la gestión del Grupo y creándose un centro de decisión estable e independiente, planificar el relevo generacional y simplificarlo evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones pueda diseminar el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones, optimizar los recursos financieros, facilitando así la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hermanos, optimizando los circuitos de liquidez entre las distintas compañías de tal forma que los dividendos repartidos por E imputables a las participaciones ostentadas en plena propiedad podrían ser destinados en su caso, por las sociedades Holding de los cuatro hijos a realizar nuevas inversiones y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructura racionalmente futuras inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 10.3 de la LIS, establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Finalmente, cabe señalar que en caso de consolidación del dominio de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los elementos patrimoniales se valorarán por el precio de adquisición, sin que la consolidación del dominio por extinción del usufructo determine resultados a integrar en la cuenta de pérdidas y ganancias ni en la base imponible.
En relación a la distribución de dividendos planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 21 de la LIS regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, así:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(…)”
De conformidad con lo anterior, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, se podrá aplicar la exención de dividendos en relación con el posible reparto de beneficios por parte de la sociedad E a las entidades Holdings mencionadas K, O, B y A.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 21, 87 y 89.2.