La adquisición de la segunda plaza de garaje genera derecho a deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68 LIRPF) solo si ambas plazas se encuentran en el mismo edificio/complejo que la vivienda, se adquieren conjuntamente con esta (mismo acto, aunque documentos separados, entregas simultáneas) y tienen uso privativo exclusivo del adquirente; cumplidos estos requisitos, la mitad de la segunda plaza se asimila a vivienda; en caso de titularidad compartida (ej. cónyuge), cada copropietario solo podrá deducir la proporción correspondiente a su porcentaje de participación en la adquisición. La DGT descarta la deducción sobre plazas adquiridas separadamente o en momentos distintos, abriendo reconocimiento solo para adquisiciones simultáneas en el mismo acto de compra de la vivienda.
Hechos
De lo manifestado por el consultante se deduce que suscribió un contrato con una sociedad promotora para la adquisición de su vivienda habitual, en construcción, incluyendo un trastero y una plaza de garaje. El 6 de marzo de 2010 contrajo matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, realizándose el 25 de mayo de 2010 la escritura pública correspondiente a la entrega al consultante de la vivienda, el trastero y el garaje, en la que según manifiesta el consultante, su mujer realiza renuncia expresa respecto a la titularidad de los referidos inmuebles. En la misma fecha se formalizó por el consultante y su cónyuge escritura correspondiente a la adquisición por mitad por cada cónyuge de otra plaza de garaje dentro del mismo edificio de la vivienda habitual.
Cuestión planteada
1º) Consideración de la adquisición de la segunda plaza de garaje a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF.
2º) Tipo de gravamen aplicable a la transmisión de la segunda plaza de garaje a efectos del IVA.
Contestación
1º) Consideración de la adquisición de la segunda plaza de garaje a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF.
El artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece una deducción de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dictado en desarrollo de la Ley anterior y aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF-, especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo esta última expresión, una excepción a la norma general.
Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento, considerándose en la consulta 0077-01 adquiridos de forma conjunta los anteriores elementos en los casos en que la adquisición se produce respecto de diferentes propietarios y en documentos separados, si bien se adquieren en la misma fecha. Evidentemente, no podrán tener uso distinto al privativo del propio adquirente.
De cumplirse dichos requisitos, la mitad de la segunda plaza de garaje adquirida por el consultante se entenderá asimilada a la vivienda habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, la mujer del consultante no podría aplicarse la referida deducción por la mitad del garaje que le corresponde, dado que ella no adquiere en dicho acto una vivienda de la que su mitad del garaje pueda considerarse anexo.
En cuanto a los requisitos para la aplicación de dicha deducción, debe señalarse que la normativa del IRPF permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición de la vivienda habitual, aunque únicamente en los siguientes casos: Depósito de cantidades en cuentas vivienda y determinados supuestos de construcción de la misma –artículos 56 y 55 del RIRPF, estableciendo el último de los artículos citados, respecto a la construcción, que ésta se asimilará a la adquisición de la vivienda “…cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
Por tanto, se asimila a estos efectos, conforme con el artículo 55.1 del RIRPF, la construcción a la adquisición. Ahora bien, en estos casos, deberá adquirir la vivienda en sentido jurídico dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la construcción, inicio que se considera acaecido al efectuar el primer pago por el cual practique deducción, o, en su caso, por cualquier importe satisfecho procedente del saldo de su cuenta vivienda.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la vivienda. En los supuestos de construcción promovida por un tercer promotor se tomará como fecha de adquisición jurídica, a falta de escritura pública, la fecha en la que existiendo contrato se efectúe la entrega de llaves. Asimismo debe señalarse que el artículo 55.1 de la LIRPF antes reproducido exige para la deducción por construcción en los casos de promoción realizada por un tercero que la entrega de cantidades a cuenta se realice al promotor, por lo que para aplicar la deducción por cantidades entregadas a cuenta de la segunda plaza de garaje, será necesario que dichas cantidades sean satisfechas a quien tiene la naturaleza de promotor de dicha edificación. De no cumplirse este requisito, el consultante únicamente podrá deducirse por las cantidades satisfechas en el ejercicio en que se produzca la adquisición o por las correspondientes al pago de la financiación ajena obtenida para su adquisición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.1.1º de la LIRPF.
En cualquier caso, para consolidar las deducciones practicadas será necesario que la vivienda constituya la vivienda habitual del contribuyente, considerándose como tal, de acuerdo con el artículo 54 del RIRPF, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias a las que se refiere dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior.
Los anteriores requisitos resultan aplicables tanto a la vivienda propiamente dicha como a los anexos asimilados a la misma, debiendo en consecuencia mantener dichos anexos su destino al uso privativo del propietario de la vivienda durante el referido plazo para la consolidación de las deducciones practicadas por dichos anexos.
2º) Tipo de gravamen aplicable a la transmisión de la segunda plaza de garaje a efectos del IVA.
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de dicha Ley, determina lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley."
A efectos de este artículo, por anexos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.
2.- En lo referente a las plazas de garaje, tributarán por dicho Impuesto al tipo del 8 por ciento las entregas de dichas plazas, con el límite de dos, que se transmitan conjuntamente con una vivienda situada en el mismo edificio.
De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 7 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:
- que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
- que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.
Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.
A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil que prevé lo siguiente: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
En consecuencia, el devengo de las entregas se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.
A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.
3.- En este caso se trata, según manifiesta el consultante, de la entrega de una segunda plaza de garaje que se adquiere en régimen de gananciales junto con una vivienda y una primera plaza de garaje, adquirida con carácter privativo por uno de los cónyuges. La entrega ha sido, por este motivo, registrada en contratos distintos, aunque en el mismo momento y lugar.
Según la doctrina de este Centro Directivo, relativa a la aplicación de lo dispuesto en el articulo 91, apartado uno.1, número 7° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributará por dicho Impuesto al tipo del 8 por ciento la entrega de la segunda plaza de garaje a que se refiere el escrito de consulta cuando se transmita conjuntamente, es decir, en el mismo momento,(con independencia de que dicha transmisión se efectúe en dos documentos distintos) con la vivienda, siempre y cuando la vivienda y las dos plazas de garaje se encuentren situadas en el mismo edificio. Carece de relevancia, a estos efectos, la distribución de la propiedad de dichas edificaciones entre los cónyuges adquirentes.
En otro caso, la entrega de la segunda plaza de garaje, si no estuviera situada en el mismo edificio, o bien se documentara en escritura separada y en momento distinto de la escritura de la vivienda, tributaría al tipo general del 18 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, artículo 68.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 90 y 91.