El régimen especial del artículo 93 LIRPF no se ve impedido por tributación anterior por IRNR a través de establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos de no residencia en los cinco años previos y desplazamiento por causa legal. El cese del establecimiento permanente genera plusvalía tributaria sobre inmuebles afectos conforme a IRNR 18.5 TRLIRNR, sin aplicación de la excepción de desafectación del artículo 28.3 LIRPF por cambio de régimen fiscal. Una vez acogido al artículo 93 LIRPF, los rendimientos inmobiliarios se someten a IRPF con retención, no a IRNR.
Hechos
El consultante, no residente en España, indica que ha venido obteniendo rentas en España por la explotación de bienes inmuebles de su propiedad por mediación de establecimiento permanente, contando con una persona contratada a tiempo completo para la gestión.
El consultante está valorando una oferta de trabajo en España que, de aceptarla, supondría su traslado de residencia a España, planteándose la posibilidad de acogerse al régimen fiscal especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se plantea el cese del establecimiento permanente y pasar a tributar por las rentas como rendimientos del capital inmobiliario obtenidos sin mediación de establecimiento permanente.
Cuestión planteada
1.- Si el hecho de haber tributado en el pasado por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) a través de establecimiento permanente impide la aplicación del régimen especial del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Si el cese del establecimiento permanente implica la tributación en el consultante (persona física) por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los inmuebles afectos a la actividad económica, según lo establecido en el artículo 18.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, o bien se entiende, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que la afectación o desafectación de los bienes no constituyen alteración patrimonial siempre que continúen formando parte de su patrimonio.
3.- Si, al cesar el establecimiento permanente y estando acogido al citado régimen fiscal especial del artículo 93 de la Ley del IRPF, los rendimientos del capital inmobiliario que obtuviera tributarían de acuerdo con las normas de la Ley del IRPF o con la normativa del IRNR.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la redacción vigente desde 1 de enero de 2023, dado que, aunque la consulta fue presentada con anterioridad, el consultante ha presentado un nuevo escrito de consulta en julio de 2023, en el que expone los mismos hechos.
1.- El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre de 2022), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
(…)
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.
e) Para la determinación de la cuota íntegra: (…)”.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).1º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio”, añadiendo que: “Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España”.
Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y el inicio de la relación laboral.
En el presente caso, según su escrito, el consultante se desplazaría a España debido a una oferta de trabajo en España.
Por tanto, en la medida en que inicie una relación laboral con una empresa española (la existencia de dicha relación laboral es una cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo), así como que exista la indicada relación de causalidad entre el inicio de la relación laboral y el desplazamiento a España del consultante, dicho requisito se cumpliría.
En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España en un determinado período impositivo (por ejemplo, el período 2024) como consecuencia de su desplazamiento a territorio español debido al inicio de una relación laboral con una empresa española y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.
Por tanto, en referencia a la cuestión planteada, en el período impositivo en el que el consultante adquiera la residencia fiscal en España (según el ejemplo, 2024), así como en los posteriores períodos impositivos de duración de dicho régimen especial, no podría obtener rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente.
2.- Dentro del capítulo III “Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente”, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), el artículo 18.5 del TRLIRNR establece:
“5. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.
b) Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español, son transferidos al extranjero.
c) Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en el territorio español que traslada su actividad al extranjero.”.
Por su parte, el artículo 28 de la LIRPF, relativo a las reglas generales del cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, en su apartado 3, dispone lo siguiente:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”.
El consultante pregunta qué precepto (de los dos mencionados) le resultaría aplicable tanto en el caso de acogerse al régimen especial del artículo 93 de la LIRPF como en el caso de que no pudiera optar por dicho régimen especial.
En el caso de que el consultante adquiriera su residencia fiscal en España en un determinado período impositivo y tributara, por dicho período, como contribuyente del IRPF por el régimen general, le resultaría de aplicación la LIRPF y, por tanto, el artículo 28.3 de la LIRPF.
Por otra parte, como se ha indicado en la cuestión primera, para poder acogerse al régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF, en el período impositivo en el que adquiera la residencia fiscal en España (así como en los posteriores períodos impositivos de duración de dicho régimen especial), el consultante no podrá obtener rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente. Por tanto, el cese del establecimiento permanente se tendría que producir con anterioridad al primer período impositivo de aplicación del régimen especial, esto es, en un año en el que el consultante no sería residente fiscal en España, por lo que tributaría como contribuyente del IRNR, siéndole de aplicación el citado artículo 18.5 del TRLIRNR.
3.- De acuerdo con el citado artículo 93.2 de la LIRPF, la aplicación del régimen especial regulado en este artículo implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con determinadas especialidades.
Por su parte, el artículo 114.1 del RIRPF establece: “1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las especialidades previstas en el apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto y en este artículo”.
Por tanto, los contribuyentes del IRPF que tributan por este régimen especial determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas del TRLIRNR con las especialidades previstas en la normativa del IRPF (las establecidas en el artículo 93.2 de la LIRPF y en el artículo 114 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004.