La donación de la mitad de la vivienda genera una ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, calculada como diferencia entre valor de transmisión (determinado conforme normas ISD, sin exceder valor de mercado, menos gastos de transmisión) y valor de adquisición actualizado (precio de compra más inversiones y costes inherentes, actualizado por coeficientes PGE). Las deducciones practicadas por pagos al promotor en la adquisición se mantienen en la base de cálculo del valor de adquisición, sin pérdida de derecho a su consideración en el cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial.
Hechos
El consultante ha comprado, en marzo de 2010, una vivienda. En julio del mismo año ha contraído matrimonio. Quiere realizar una donación del 50% de dicha vivienda a su mujer.
Cuestión planteada
- Concepto por el que deberá tributar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a presentar en 2011, por el período impositivo 2010, en el que realizaría la donación de la mitad de su vivienda.
- ¿Perdería el derecho a las deducciones que ha practicado por pagos al promotor para la adquisición de la vivienda?.
Contestación
Según el artículo 609 del Código Civil, una de las formas de adquirir la propiedad sobre los bienes es la donación. El artículo 618 del Código Civil la define como “un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta”.
La donación de la mitad de su vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Según el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe de dicha ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de la mitad de la vivienda, que se calcularán en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.
El artículo 35.1 de la LIRPF establece que “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se produzca la transmisión, conforme dispone el artículo 35.2 de la LIRPF.
Por lo que se refiere al valor de transmisión, al tratarse de una transmisión a título gratuito (donación), habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, según el cual “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”. Es decir, el valor de transmisión será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
La ganancia patrimonial, calculada de acuerdo con lo señalado, se integrará en la base imponible del ahorro, al derivarse de la transmisión de un elemento patrimonial, de conformidad con el artículo 49.1 b) de la LIRPF.
En caso de producirse una pérdida patrimonial, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la LIRPF, según la cual no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En cuanto a la segunda cuestión, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El artículo 55.1 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda, la construcción, “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De los preceptos citados se concluye que la consolidación del derecho a las deducciones practicadas por el consultante, en años anteriores, por pagos realizados al promotor de la vivienda, requiere que el consultante haya adquirido la vivienda en el plazo de los cuatro años siguientes al inicio de la inversión y, que, una vez adquirida la vivienda, cumpla con los requisitos de ocupación de la misma en los doce meses siguientes y de residencia continuada durante, al menos, tres años.
De transmitir la mitad de la vivienda antes de que la misma consolide su consideración de habitual del consultante, se producirá la pérdida del derecho a las deducciones que hubiera practicado por la adquisición (a la que se asimila su construcción) de dicha mitad, debiendo regularizar su situación tributaria, conforme dispone el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos junto con los intereses de demora correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49 y 68.1.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55 y 59.