La cesión de créditos comerciales constituye operación sujeta a IVA como prestación de servicios conforme al art. 4.1 LIVA, pero resulta exenta por aplicación del art. 20.1.18.e) LIVA cuando se trata de transmisión pura y simple de derechos de crédito sin prestación de servicios accesorios y con asunción íntegra del riesgo de insolvencia por el adquirente. La transmisión no modifica la relación jurídica tributaria de las operaciones originarias sujetas al IVA ni altera la posición del cedente respecto a aquellas.
Hechos
El consultante, profesional independiente, viene prestando servicios de asesoramiento jurídico a una sociedad. En determinada fecha, la entidad reconoce adeudar un importe por los honorarios no satisfechos hasta ese momento, comprometiéndose a su abono. Ante las dificultades económicas de la deudora, el consultante cede a un tercero (otra sociedad) por un 65% de su importe su derecho de crédito.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA y a retención a cuenta del IRPF de la cesión.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.”
Este apartado regula el hecho imponible de este impuesto por operaciones interiores debiendo destacar, en lo que ahora nos interesa, que las entregas de bienes y prestaciones de servicios se encuentran sujetas siempre que se realicen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por su parte el artículo 11.Uno de esta Ley dispone que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por tanto, la transmisión, venta o cesión de créditos que integran el patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios sujeta a este impuesto.
Segundo.- No obstante, el artículo 20.Uno.18 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone en su letra e) que se encuentra exenta “la transmisión de préstamos o créditos”
Bajo esta rúbrica aparece la venta pura y simple de los derechos de crédito de los que una persona o entidad es titular como consecuencia de sus relaciones comerciales con sus clientes. Dicha venta, por tanto, no se ve acompañada por la recepción de ningún servicio prestado por quien adquiere tales derechos y, por otra parte, supone que cualquier riesgo de impago por parte de los deudores cuyos créditos se adquieren es asumido plenamente por el adquirente de los mismos.
Este supuesto se aborda en la contestación de esta Dirección General de 10 de diciembre de 2008, nº V2342-08, en la que un empresario o profesional va a ceder su cartera de deuda correspondiente a créditos comerciales a un tercero.
En esta contestación se establece que la transmisión de los referidos créditos no puede modificar la relación jurídica tributaria de las operaciones sujetas al impuesto ni, por tanto, la posición del sujeto pasivo en la referida relación tributaria. En este sentido, el acreedor inicial, empresario o profesional que trasmite los créditos, conservará todos los derechos y obligaciones que se derivan de su condición de sujeto pasivo de las operaciones, sin perjuicio de que un tercero se subrogue en su posición frente al deudor respecto de los créditos que adquiere.
En estas circunstancias, el precio satisfecho por el tercero por el crédito que adquiere no va a liberar al deudor de su deuda, ni puede considerarse un cobro parcial para el acreedor inicial, sino que constituye para éste la percepción de la contraprestación por la transmisión de la cartera de créditos y no un pago parcial de su deudor.
Por lo que aquí interesa, la contestación afirma la aplicación al supuesto consultado de lo dispuesto por la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que se concluye que la venta de los derechos de crédito se encuentra sujeta pero exenta del impuesto. Teniendo como contraprestación esta nueva operación la cantidad pactada, es decir, el importe del crédito menos la quita pactada con el cesionario del crédito.
En cuanto a la repercusión del impuesto, debe señalarse que no se producirá por estar ante una operación exenta.
Por otra parte, esta cesión no altera la posición derivada de la operación sujeta al impuesto que generó este derecho de crédito, por lo que no variará tampoco el sujeto destinatario de la repercusión que se generó por ésta, que seguirá siendo el destinatario de la misma.
Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas
Por lo que se refiere a este impuesto, la presente contestación se limita exclusivamente a analizar la cuestión planteada —sometimiento a retención del importe que satisfaga la sociedad cesionaria por la adquisición del derecho de crédito—, sin entrar en el análisis de la tributación de los honorarios que reconoce adeudar la empresa para la que el consultante ha prestado los servicios de asesoramiento jurídico.
El artículo 28.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) establece que “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo”.
Por su parte, el artículo 33 de la citada ley (incluido en la referida sección 4ª) establece en su apartado 1 que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el presente caso, el consultante va a transmitir a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tiene frente a una mercantil (por los honorarios no cobrados) a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración a los referidos preceptos legales, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.
Partiendo de esta calificación como ganancia o pérdida patrimonial, en lo que respecta al sometimiento a retención del importe a percibir por la cesión, cabe indicar que no procederá realizar retención sobre tal importe debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992
. Ley 35/2006