La sujeción al IVA de las operaciones depende de que concurran los requisitos de: (i) realización por empresario o profesional (ordenación por cuenta propia de factores de producción con carácter habitual); (ii) entrega de bienes o prestación de servicios; (iii) carácter oneroso; y (iv) realización en el ámbito espacial del impuesto. La condición de empresario se adquiere por el desarrollo de actividad empresarial o profesional, incluyendo comercio, servicios y profesiones liberales, asumiendo riesgo y ventura en operaciones continuadas. Las entregas de bienes se definen como transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Ambas operaciones quedan sujetas al IVA cuando concurren estos requisitos.
Hechos
El consultante es una mercantil que se dedica a la compraventa de bobinas de acero que va a actuar como distribuidor en Europa de su proveedor, entidad que se encuentra establecida fuera de la Comunidad. El consultante procederá a la adquisición de las bobinas del proveedor fuera de la Comunidad y, posteriormente, se las venderá a los distintos clientes. Como forma de pago del consultante al proveedor, en ocasiones, aquel procederá a pagar facturas pendientes que tiene el proveedor con otros clientes dentro de la Comunidad.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones señaladas.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y su proveedor, que consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto define las entregas de bienes en su apartado uno como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes” y se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.
Del escueto escrito de consulta parece deducirse que el consultante va a proceder a adquirir las bobinas de acero del proveedor directamente fuera de la Comunidad y que procederá, posteriormente, a la reventa de las mismas a sus distintos clientes dentro de la Comunidad actuando, por tanto, en nombre propio frente a los mismos por lo que se partirá de esta hipótesis para la presente contestación.
2.- En relación con el lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes, el artículo 68 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Del escrito de consulta parece desprenderse que el consultante va a adquirir las mercancías al proveedor fuera de la Comunidad y que, tras realizar su importación, procederá a realizar las ventas de las mismas a sus distintos clientes establecidos dentro de la Comunidad.
Por lo tanto, sólo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas entregas de bienes que realice el consultante que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos expuestos en el artículo 68 de la Ley del impuesto.
3.- No obstante lo anterior, por si pudiera resultar de aplicación a alguna de las operaciones que realice el consultante, hay que hacer referencia al artículo 25 de la Ley del Impuesto, que regula las exenciones de las entregas de bienes destinados a otros Estados miembros, y establece lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…).”.
Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el Número de Identificación Fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por lo tanto, si el consultante realizase entregas intracomunitarias de bienes que cumpliesen las condiciones expuestas, las mismas se encontrarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con la importación de las bobinas de acero que, presumiblemente, va a realizar el consultante el artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que “estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
En este sentido, el artículo 18 de la Ley del Impuesto establece el concepto de importación de bienes disponiendo lo siguiente:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.
Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que el consultante realizará la importación de las bobinas de acero procedentes de un país tercero, estando sujetas dichas importaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En relación con las referidas importaciones, por si pudiera resultar de aplicación, hay que hacer referencia al artículo 27, ordinal 12º, de la Ley 37/1992, que establece la exención de las importaciones de los siguientes bienes:
“12º. Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley.”.
6.- Por otra parte, en cuanto a los pagos que va a realizar el consultante de las deudas que tenga pendientes el proveedor con sus proveedores establecidos en la Comunidad, hay que señalar que no implican la realización de ninguna prestación de servicios ni entrega de bienes que se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que, a efectos del referido Impuesto, no se encuentra obligado a la emisión de factura alguna.
En este sentido, hay que señalar que el artículo 7, ordinal 12º, de la Ley del Impuesto establece que no estarán sujetas al mismo “las entregas de dinero a título de contraprestación o pago”.
7.- Por último, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 17, 18, 68