La cesión global de activo y pasivo regulada en el art. 81 de la Ley 3/2009 no se corresponde con ninguna operación tipificada en el art. 83 del TRLIS (fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores o cambio de domicilio), por lo que no puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, incluso cuando concurra la extinción de la sociedad cedente.
Hechos
La entidad consultante realiza dos actividades diferenciadas: la construcción dada de alta en el epígrafe 501.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas y la actividad de arrendamiento de inmuebles dada de alta en el epígrafe 811.1.
A raíz de una comprobación por parte de los órganos de inspección de la Agencia Tributaria, se giró una liquidación en virtud de la cual el IVA deducible debía imputarse exclusivamente a la actividad de construcción, pues era la actividad que generaba ingresos mientras que la actividad de arrendamiento de inmuebles no devengaba IVA puesto que se trataba de arrendamiento de viviendas.
Ante esta situación la entidad consultante se plantea realizar una cesión global de activo y pasivo de la actividad de arrendamiento de inmuebles y así no originar confusión alguna con las imputaciones del IVA soportado deducible de la actividad de construcción. Esta cesión se realizaría al único socio de la sociedad consultante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
De acuerdo con lo señalado en la consulta, la entidad consultante va a llevar a cabo una segregación del negocio de arrendamiento mediante la cesión global de activo y pasivo de la mencionada actividad de arrendamiento.
En el ámbito mercantil, el título IV de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y el régimen legal de la cesión global de activos y pasivos. Concretamente el artículo 81 de la citada Ley define la cesión global de activos y pasivos:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación.”
Del artículo trascrito se aprecia que en la cesión global de activo y pasivo la contraprestación del cesionario no puede consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio de dicha sociedad.
El capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo(en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea.
Aun cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, donde la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Se plantea si a la escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de viviendas podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
La redacción vigente desde el 26 de diciembre de 2008 elimina las referencias a transmisiones efectuadas a título sucesorio y a operaciones societarias, todas las cuales han de entenderse subsumidas en la nueva regla de no sujeción.
Se flexibiliza asimismo el régimen de no sujeción que se aplicara con independencia de la aplicación del régimen fiscal especial de neutralidad del Impuesto de Sociedades del Capítulo VIII, Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo), de que el adquirente continúe el ejercicio de la misma actividad y de que el destinatario sea uno o varios adquirentes.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
-que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en la sociedad receptora una actividad económica autónoma.
Además, en el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad.
De los escasos datos del escrito de consulta, no resulta posible a este centro directivo valorar la concurrencia de tales requisitos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1ºb) y 96.2.