Los rendimientos del arrendamiento de inmuebles califican como rendimientos de actividades económicas única y exclusivamente si concurren ambos requisitos cumulativos del art. 27.2 LIRPF: local exclusivo para la gestión y empleado a jornada completa con contrato laboral. Una vez cumplidos, se imputan a cada cónyuge según su participación real en la ordenación personal y directa de la actividad (art. 11.1 y 11.4 LIRPF), sin presunción automática de imputación proporcional. La aportación posterior de inmuebles a la sociedad mercantil accede al diferimiento del art. 33 LIRPF, siendo el incremento patrimonial no imponible en la aportación; la sociedad toma posición a valor de mercado con derecho a practicar amortizaciones desde ese valor, reportándose la plusvalía diferida a la eventual enajenación de la participación social.
Hechos
La consultante y su cónyuge son propietarios en régimen de gananciales de varios inmuebles de uso comercial alquilados a sociedades mercantiles y por los que obtienen rendimientos del capital inmobiliario.
La consultante se plantea contratar a una persona y alquilar un local para gestionar dichos alquileres, dándose de alta en el epígrafe correspondiente de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
1º) Si los rendimientos obtenidos por el alquiler de los inmuebles tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas, a quién se imputarían y obligaciones formales y contables.
2º) Si a la posterior aportación de dichos inmuebles a una sociedad mercantil, cuyo capital correspondería por mitad a cada uno de los cónyuges, le resultaría aplicable el régimen especial de diferimiento de aportaciones no dinerarias a sociedades, consultándose asimismo como tributaría en ese caso la aportación no dineraria realizada.
Contestación
1º) El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas“.
A continuación, el apartado 2 de dicho artículo dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por tanto, a partir del momento en que, para la gestión de los arrendamientos, la consultante utilice un local exclusivamente destinado a llevar a cabo dicha gestión y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, los rendimientos derivados de los arrendamientos se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En cuanto a la individualización de tales rendimientos, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto establece que “La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”, añadiendo el apartado 4 de dicho artículo que “Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los rendimientos derivados de la actividad empresarial se imputarán en su totalidad a la consultante en el caso de que sea la titular exclusiva de dicha actividad.
Por lo que respecta a las obligaciones formales que incumben a la consultante por el desarrollo de la actividad económica, debe tenerse en cuenta que a dicha actividad le resultará de aplicación el método de estimación directa, al proceder los rendimientos de una actividad que no se encuentra incluida dentro de las previstas para la aplicación del método de estimación objetiva en la Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre).
El artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), “Obligaciones formales, contables y registrales”, establece, respecto a las obligaciones aplicables al caso consultado, lo siguiente:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
(…)
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior (libro registro de ventas e ingresos, libro registro de compras y gastos y libro registro de bienes de inversión).
(…)
10. Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros registros establecidos en los apartados anteriores de este artículo.”
Por su parte, el artículo 76.1.c) del Reglamento del Impuesto establece con carácter general la obligación de retener o ingresar a cuenta de los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas sometidas a retención –las establecidas en el artículo 74 del Reglamento- en el ejercicio de sus actividades. A su vez, el artículo 99.7 de la LIRPF dispone que los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen, regulándose reglamentariamente las obligaciones relativas a las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, en los artículos 74 a 112 del Reglamento.
2º) En relación con la posible aplicación a dicha aportación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, debe indicarse que el artículo 94 del TRLIS, declara aplicable el referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
Dicho artículo 94 establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Por otro lado, el primer párrafo del artículo 96.2 del TRLIS establece que “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
En la medida en que la aportación no dineraria a efectuar en el futuro a la sociedad mercantil, cuyas características se desconocen, cumpliera los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación del citado régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones o acciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las inmuebles aportados.
En cualquier caso, debe indicarse que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos, será necesario que la actividad de arrendamiento cumpla los requisitos antes referidos para ser considerada como actividad económica, disponiendo además el artículo 29.3 de la LIRPF que “La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
Por último, en el presente caso, en el que se va a producir una afectación de los inmuebles a una actividad económica de arrendamiento a desarrollar por la consultante, debe tenerse en cuenta el artículo 28.3 de la LIRPF, que establece:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”, por lo que los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la futura actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 11, 27, 28, 29 y 99; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 68, 74 y 76.