La DGT confirma que la salida de mercancías del régimen de depósito aduanero mediante entrega intracomunitaria subsiguiente no constituye importación (art. 18.2 LIVA) siempre que conste fehacientemente la transmisión a empresa comunitaria acreditada. Los medios de prueba requeridos son la factura de la entrega intracomunitaria, el documento de transporte o traslado que evidencie movimiento físico fuera del depósito y la documentación que acredite la condición de empresario del adquirente en otro Estado miembro (número de identificación fiscal intracomunitario o equivalente), evitando así la sujeción al gravamen en territorio español. La operación se califica como entrega exenta conforme al artículo 9.2.a LIVA si el cliente acredita su carácter de empresario comunitario.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en Álava que cuenta con un depósito aduanero en el que sitúa mercancías importadas en régimen suspensivo hasta su despacho a consumo. A su salida del régimen de depósito aduanero, la entidad consultante se plantea realizar entregas intracomunitarias de algunas de las mercancías.
Cuestión planteada
Medios de prueba de la entrega intracomunitaria subsiguiente que habilitaría para la aplicación del supuesto de no existencia de importación a la salida del régimen de depósito aduanero previsto en el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en relación con las importaciones de bienes:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las situaciones a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las citadas situaciones o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso.
El incumplimiento de la legislación reguladora de dichas situaciones y regímenes determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquel determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.
(…).”.
A estos efectos, debe señalarse que el artículo 18 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOB 14 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado Uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Norma Foral, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Norma Foral.”.
Según manifiesta la entidad consultante, la misma va a realizar entregas intracomunitarias de algunos de los bienes que introduce en el régimen de depósito aduanero tras su importación.
En este sentido, el artículo 25 de la Ley del Impuesto, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE del 5 de febrero de 2020), dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).”.
Por su parte, el artículo 25 de la mencionada Norma Foral también dispone:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Norma Foral, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado Uno, número 5, de esta Norma Foral, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)..
De acuerdo con lo anterior, la exención regulada en el artículo 25 de la Ley del impuesto será aplicable cuando concurran los requisitos previstos en el mismo y, en particular, cuando los bienes en cuestión sean objeto de transporte o expedición al territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
3.- En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el citado Real Decreto-ley 3/2020, establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.
(…).”.
En relación con la forma en que puede considerarse suficientemente acreditado el transporte efectivo de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto a otro Estado miembro, debe indicarse que con la nueva redacción del artículo 13 del Reglamento del impuesto se ha eliminado la referencia, vigente hasta el 6 de febrero de 2020, de los medios de prueba que, únicamente a título de ejemplo, se incorporaban en los números 1º y 2º de la anterior redacción de dicho precepto y se ha sustituido por un sistema de presunciones introducidas en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018.
Debe, en primer lugar, recordarse que la nueva redacción del Reglamento de Ejecución 282/2011, y su sistema de presunciones, es de aplicación desde el 1 de enero de 2020 dado el efecto directo de este instrumento legal, sin necesidad de transposición, en los ordenamientos jurídicos nacionales de los Estados miembros de la Unión.
En segundo lugar, la acreditación del transporte efectivo de los bienes en cuestión podrá probarse “por cualquier medio de prueba admitido en derecho” y, por tanto, deberá tener en cuenta la consultante lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación vinculante de 19 de mayo del 2015, número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
A este respecto, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación de uno o varios elementos de prueba a consideración del sujeto pasivo del impuesto, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
No obstante lo anterior, desde el 1 de enero de 2020 se han establecido una serie de presunciones iuris tantum, en las letras a) y b) del artículo 45 bis, apartado 1, del Reglamento de ejecución 282/2011, que pretenden simplificar para los operadores económicos la prueba de que los bienes han sido expedidos o transportados efectivamente desde el territorio del Estado miembro de entrega hacia el Estado miembro de destino.
En concreto, de acuerdo con el artículo 45 bis del Reglamento de ejecución 282/2011:
“1. A los efectos de la aplicación de las exenciones establecidas en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, se presumirá que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Comunidad, en cualquiera de los casos siguientes:
a) el vendedor indica que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y bien se encuentra en posesión de al menos dos de los elementos de prueba no contradictorios enumerados en el apartado 3, letra a), extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente, o bien se encuentra en posesión de cualquier elemento individual a que se refiere el apartado 3, letra a), junto con un solo elemento de prueba no contradictorio mencionado en el apartado 3, letra b), de confirmación de la expedición o del transporte que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente;
b) el vendedor está en posesión de:
i) una declaración escrita del adquiriente que certifique que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y en la que se mencione el Estado miembro de destino de las mercancías; dicha declaración escrita indicará: la fecha de emisión, el nombre y la dirección del adquiriente, la cantidad y naturaleza de los bienes, la fecha y lugar de entrega de los bienes, el número de identificación de los medios de transporte (en caso de entrega de medios de transporte) y la identificación de la persona que acepte los bienes en nombre del adquiriente; y
ii) al menos dos de los elementos de prueba no contradictorios enumerados en el apartado 3, letra a), extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente, o cualquier elemento individual a que se refiere el apartado 3, letra a), junto con un solo elemento de prueba no contradictorio mencionado en el apartado 3, letra b), de confirmación de la expedición o del transporte que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente.
El adquiriente presentará al vendedor la declaración escrita a que se hace referencia en la letra b), inciso i), a más tardar el décimo día del mes siguiente a la entrega.
2. Las autoridades tributarias podrán refutar una presunción realizada en virtud del apartado 1.
3. A efectos del apartado 1, se aceptará como prueba de la expedición o del transporte:
a) los documentos relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embarque, una factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes;
b) los documentos siguientes:
i) una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que prueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes,
ii) documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino,
iii) un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.”.
En el supuesto objeto de consulta, dado que la consultante manifiesta que realizará entregas intracomunitarias de algunas mercancías a la salida del régimen de depósito aduanero, para que no se considere la existencia de una importación de dichas mercancías a la salida del régimen el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992 (y de la Norma Foral), transcritos anteriormente, exigen que a dichas entregas les resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 (y de la Norma Foral).
En consecuencia, con lo expuesto, los medios de prueba que la entidad consultante podrá utilizar para acreditar el transporte de las mercancías serán los expuestos en este apartado, incluyendo los previstos en el artículo 45 bis del Reglamento de ejecución 282/2011.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 18.Dos, 25; RIVA art. 13