La transmisión de participaciones sociales en SL o acciones en SA constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD. La operación goza de exención conforme al artículo 45.I.B.9 TRLITPAJD en remisión al artículo 314 TRLMV, siendo valores tanto las acciones como las participaciones admitidas a negociación en mercado secundario oficial. La exención se mantiene independientemente de la forma societaria (SL o SA), siempre que concurra la condición de valor negociable conforme a la normativa del mercado de valores. La clave operativa en Modelo 600 será 05 (Transmisiones patrimoniales), con aplicación del código de exención correspondiente.
Hechos
La solicitante es una sociedad civil cuyos socios han llevado a cabo una compraventa de participaciones entre ellos. Concretamente, la representante y firmante del escrito de consulta es una de los adquirientes.
Cuestión planteada
A los efectos de la declaración y liquidación de la operación en la esfera del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se desea saber:
1. ¿Cómo se debe conceptuar la operación? ¿Cuál es la tipología de la operación a los efectos de la liquidación del tributo y cuál es la clave operativa para informar en el Modelo 600?
2. Si es de aplicación alguna exención, en caso de que sea una operación sujeta a alguna de las modalidades del tributo.
3. Asimismo, dado que las partes interesadas se plantean la conversión de la entidad en otras formas societarias, se desea saber la respuesta a las anteriores preguntas tanto en el caso de que se tratase de participaciones sociales de una sociedad limitada
como de acciones de una sociedad anónima.
Contestación
En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD) aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993, así como el artículo 314 del Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante, TRLMV), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 25 de octubre de 2015).
«Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.».
«Artículo 45
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.».
La remisión al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –LMV– debe entenderse realizada actualmente al artículo 314 del TRLMV, que determina lo siguiente:
«Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración Tributaria a requerimiento de esta.
En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.».
Transmisión de participaciones de una sociedad civil:
El artículo 7.1.A del TRLITPAJD declara sujetas a tributación las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos integrantes del patrimonio de personas físicas o jurídicas, de modo que la transmisión que un socio de una sociedad civil hace de su participación social dependerá de que este tenga o no la consideración de empresario o profesional o sujeto pasivo del IVA.
En el análisis que se expone a continuación se parte de su consideración como no empresarios o profesionales dado que en el escrito de consulta las cuestiones planteadas se circunscriben expresamente al tratamiento de la operación planeada en la esfera del ITPAJD. En tal caso la transmisión de un socio, no empresario o profesional, de su participación social estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Y si bien el artículo 45.I.B).9 de dicho texto legal declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 314 del TRLMV, tal beneficio fiscal que afecta exclusivamente a la transmisión de valores, no resultando aplicable a la transmisión de participaciones en sociedades civiles o comunidades de bienes. En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en consultas de 27 de febrero y 14 de abril de 2001, cuyo contenido pasamos a resumir.
Lo primero a tener en cuenta es qué debe entenderse por valores, debiendo concluirse que tienen tal condición los títulos de participación social que atribuyen a su titular la condición de socio de sociedades mercantiles, tales como acciones de sociedades anónimas o participaciones en sociedades limitadas, así como otros títulos cuya consideración de valor ha sido expresamente señalada en la Ley, como es el caso de participaciones en Fondos de Inversión – artículo 20 de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva (actualmente derogada por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva). Ahora bien, no resultan equiparables las participaciones que los socios ostentan en una sociedad civil, regulada en los artículos 1.665 y siguientes del Código civil, con los valores, negociables o no, que otorgan a su titular la condición de socio o partícipe de sociedades mercantiles, a causa de la diferente naturaleza jurídica de la participación en una sociedad civil y del valor participativo mercantil a que se refiere el TRLMV, así como de la prohibición contenida en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, que descarta la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones o bonificaciones.
Tal argumentación descansa en la naturaleza jurídica del negocio subyacente. En las sociedades civiles, comunidades de bienes o herencias yacentes no puede decirse estrictamente que el socio, heredero, comunero o partícipe ostente una participación social, sino una cuota abstracta e ideal en un proindiviso de bienes cuya naturaleza es de muebles e inmuebles, según los casos. Por ello, cuando un partícipe de cualquiera de estas entidades manifiesta que transmite su participación, en realidad no efectúa tal negocio jurídico, sino que está procediendo a transmitir su cuota abstracta en los bienes concretos que integran la comunidad de bienes, sociedad civil, o herencia yacente.
Lo expuesto incide, además, en el tipo impositivo aplicable, que será el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico, por lo que el obligado tributario deberá especificar en su declaración el valor de los bienes comprendidos en la entidad de que se trate, distinguiendo entre bienes muebles e inmuebles, en los términos que resultan de lo dispuesto en el artículo 11 del TRLITPAJD.
«Artículo 11.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.».
Por último, cabe recordar que, en caso de que los socios tuvieran la consideración de empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, se originaría el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7-5 del Texto Refundido anteriormente expuesto y el artículo 4. Cuatro de la Ley 37/1992, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, lo que, en su caso, podría determinar, en función de la naturaleza de los bienes, la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, si concurren los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
Tratarse de una primera copia de una escritura o de un acta notarial;
Tener contenido económico;
Ser inscribible en algunos de los registros a que se refiere el citado artículo; y
No estar sujeto a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD, mi al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Transmisión de acciones de una sociedad anónima o de participaciones de una sociedad limitada
Conforme al artículo 314 del TRLMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el ITPAJD:
Regla general: Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del impuesto sobre el Valor Añadido como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto, en función de la naturaleza del transmitente (artículo 314.1, TRLMV).
Regla especial: Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 314.2, TRLMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante, lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundos a quinto del del artículo 314.2, TRLMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c) – (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del contribuyente, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITP y AJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.
En el supuesto que se examina no se dispone de datos para pronunciarse sobre la posible aplicación de la exención pues se desconoce no solo la naturaleza de los transmitentes sino, además, si se trata de una transmisión de bienes afectos o no a la actividad de la entidad y el porcentaje de participación de los transmitentes a consecuencia de la transmisión.
Cuestiones relativas a la liquidación del tributo.
En cuanto a la tipología de la operación a efectos de la liquidación del tributo o a la clave operativa para informar en el Modelo 660 debe tenerse en cuenta que no resulta procedente su contestación, dado que se trata de materias sobre las que esta Dirección General de Tributos carece de competencias, al referirse a la aplicación de normas aprobadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas que le atribuyen los artículos 47 y siguientes de la citada Ley 22/2009, entre las que se incluyen las normas relativas a la gestión del tributo cedido.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión de las participaciones de una sociedad civil no tiene la consideración de transmisión de valores, por lo que, en caso de no ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, aplicándose el tipo impositivo correspondiente a la naturaleza de los bienes de los se transmite la participación.
Segunda: Si se tratase de participaciones en una sociedad mercantil, que sí tienen la consideración de valores, se produciría igual sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD pero, como regla general, estaría exenta en aplicación de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 314 del TRLMV. Por excepción no resultará de aplicación la exención si la transmisión se realizase con ánimo de eludir el pago del impuesto que hubiera gravado la transmisión, en los términos que resultan del apartado 2 del citado precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 24/1988, del Mercado de Valores, art. 108. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A) y 5, 11-1 y 31-2