La agrupación y segregación de fincas colindantes adquiridas por donación genera ganancia o pérdida patrimonial (art. 33.1 LIRPF), calculada conforme a la regla de permuta del art. 37.1.h LIRPF: diferencia entre valor de adquisición (valor donación + mejoras + gastos inherentes, actualizado) y el mayor entre valor de mercado de la finca cedida y la recibida. Si las fincas fueron adquiridas antes del 31.12.1994 y permanecieron más de dos años sin afectación a actividades económicas, aplica reducción transitoria (disposición transitoria novena LIRPF) del 11,11% por año de permanencia que exceda de dos años, pero solo sobre la ganancia generada hasta 20.01.2006.
Hechos
La consultante y su hermana son propietarias por mitades y en pro indiviso de una finca de 2255 metros cuadrados, en la que existe una vivienda unifamiliar que constituye la vivienda habitual de ambas. La finca fue adquirida en el año 1983 por donación. Colindante con la anterior hay otra finca que pertenece en pro indiviso a tres hermanos de las anteriores.
Pretenden, previo derribo de la vivienda existente, agrupar las dos fincas y posteriormente dividirlas y conformar tres parcelas distintas de las anteriores, adjudicándose una parcela de 1127,50 metros cuadrados a cada hermana y la tercera parcela a los tres hermanos en copropiedad. El valor y la superficie de las adjudicaciones guarda proporción con el que tenían inicialmente cada copropietario, al tratarse de una mera redistribución del terreno más acorde al gusto de todos los propietarios.
Una vez segregada la finca, la consultante y su hermana desean construir su respectiva vivienda habitual en la parcela que se adjudique a cada una de ellas.
Cuestión planteada
1. Si en la operación descrita se produce una alteración patrimonial y, en su caso, cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.
2. Si al agrupar y segregar las fincas se devenga el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales además de Actos Jurídicos Documentados, y, en su caso, cual sería la base imponible.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La operación de agrupación y posterior segregación de las fincas colindantes entre sí generará en sus propietarios una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Para el cálculo de esta ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del impuesto, que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Al haber sido adquirida por donación, el valor de adquisición de la finca aportada por la consultante y su hermana será la suma del valor resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de un inmueble, este valor se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado (artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto).
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial que resulte sujeta al Impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma establecida en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al tipo de gravamen del ahorro previsto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la Ley del Impuesto, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), según el cual:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el citado artículo 41, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, en cuyo apartado 1, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Para calificar la vivienda transmitida como habitual, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 4 del mencionado artículo 54, que establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
El plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es de dos años. A efectos del cómputo de este plazo en los supuestos de “auto-promoción”, es decir, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, el criterio interpretativo de este Centro Directivo es considerar como fecha de adquisición la de terminación de aquellas, considerándose como tal la fecha de la escritura de declaración de obra nueva, salvo que se acredite, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que la finalización de las obras se produjo con anterioridad a la fecha de dicha escritura.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la consultante podrá exonerar de gravamen la ganancia patrimonial que, en su caso, resulte sujeta al impuesto por aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, siempre que, además de haber residido en la vivienda más de tres años, se cumplan los restantes requisitos reglamentarios. En cuanto a los plazos habrá de tenerse en cuenta los siguientes:
- Para que la actual vivienda habitual no pierda tal carácter, entre la fecha en que deje de residir en ella y la fecha de la transmisión de la finca no deben transcurrir más de dos años (artículo 54.4 del Reglamento).
- La reinversión del importe obtenido, que sería la finca resultante de la segregación, en la que se va a construir la nueva vivienda habitual, se considera efectuada en plazo si entre la fecha de la transmisión de la finca y la fecha de la finalización de las obras no transcurren más de dos años (artículo 41.1 del Reglamento).
- La nueva vivienda deberá ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por la consultante en el plazo de los doce meses siguientes a la finalización de las obras (artículo 54.1 del Reglamento). Además, una vez terminada y habitada, deberá constituir su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que concurran circunstancias objetivas que exijan el cambio de vivienda.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El articulo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), dispone lo siguiente:
"A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
Por su parte, el artículo 31.2 del referido texto refundido que regula el gravamen por la llamada cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Conforme a este último precepto, el devengo de la cuota gradual requiere la concurrencia de los cuatro requisitos siguientes:
- Que se trate de la primera copia de escrituras y actas notariales.
- Que tenga por objeto cantidad o cosa valuable.
- Que contenga actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
- Que tales actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 del texto refundido del impuesto (transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias).
La operación de agrupación y división registral de fincas es de naturaleza civil, por tanto, su análisis debe realizarse con arreglo a las normas civiles. En concreto, esta materia se encuentra regulada en los artículos 44 a 50 del Reglamento Hipotecario, aprobado por Decreto de 14 de febrero de 1947, incluido en su título II, titulado “De la forma y efectos de la inscripción” y agrupados bajo la denominación de “Inscripción, Agrupación, División y Segregación de fincas”.
En concreto, el artículo 46 dispone lo siguiente sobre la división de fincas:
“En el caso de que la totalidad de una finca inscrita se divida en dos o más suertes o porciones, se inscribirá cada una de éstas como finca nueva y bajo número diferente, haciéndose breve mención de esta circunstancia al margen de la inscripción de propiedad de la finca que se divida. En las nuevas inscripciones se expresará la procedencia de las fincas, así como los gravámenes que tuvieran antes de la división.”
A este respecto, cabe destacar que del escrito de la consulta se desprende que la operación realizada ha sido la agrupación de dos fincas en una y la posterior división de la finca agrupada en tres fincas.
Al documentarse la operación en escritura pública, tanto la agrupación como la posterior división de fincas reúnen los cuatro requisitos expuestos y constituyen convenciones diferentes. En consecuencia, cabe concluir que las operaciones descritas están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por lo que ambas deben tributar separadamente por dicho gravamen, y ello, con independencia de que ambas operaciones se formalicen en un único documento o no.
Por otra parte el apartado 3 del artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece que “En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 36, 38 y 49, DT 9; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 55; RITPAJD RD 828/1995, Art. 70-3; TRITPAJD RDLeg 1/1993, Arts. 4, 31