Residente fiscal en España que obtiene rentas italianas por prestación de servicios de diseño y cesión de derechos de escenografía para teatro italiano. El artículo 17.1 del Convenio hispano-italiano permite al Estado italiano gravar estas rentas como rentas de artista del espectáculo (aplicable a la creación escenográfica), sin perjuicio de que España, como Estado de residencia, también puede someterlas a imposición en la declaración de renta mundial. Las retenciones practicadas en Italia sobre dichas rentas generan derecho a crédito fiscal en España. Los importes percibidos deben declararse en el modelo 349 según las reglas de suministro de servicios del IVA, incluyendo los servicios de creación intelectual y cesión de derechos.
Hechos
La consultante es una persona física residente en España que, en virtud de un contrato firmado con un teatro italiano, se compromete a crear la escenografía de una ópera y a ceder los derechos de explotación de la misma.
El consultante se traslada a Italia para la prestación del servicio percibiendo la remuneración pactada, así como determinados importes en concepto de dietas relacionadas con su estanc ia en Italia.
Cuestión planteada
Consideración de las rentas obtenidas como rendimientos de la actividad profesional o como rendimientos del trabajo.
Cuantía de las retenciones a practicar en Italia.
Obligación de declarar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los importes percibidos en el modelo 349.
Contestación
Del escrito de consulta presentado se desprende que la consultante se desplaza a Italia para prestar sus servicios, en el marco de una relación no laboral, a un teatro italiano. Los servicios consisten, básicamente, en la creación de la escenografía de una ópera y en la cesión de los derechos de explotación de dicha escenografía. En contraprestación, la consultante percibirá la cantidad estipulada, así como unas dietas por su estancia en el extranjero.
Con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, resulta necesario determinar la residencia fiscal de la consultante.
En la medida en que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, la consultante será considerada residente fiscal en España y por tanto, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deben tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién satisfaga la renta y del lugar donde la misma se obtenga.
Dado que en el escrito de consulta presentado se indica expresamente que la consultante es residente fiscal en España, la presente contestación se efectúa bajo dicha hipótesis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF.
Al tratarse de una renta procedente de Italia que es satisfecha a un residente en España, habrá que acudir a lo dispuesto en el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980).
En primer lugar, hay que tener en cuenta que el artículo 17 del Convenio hispano-italiano, relativo a los artistas y deportistas, dispone, en su primer apartado, lo siguiente:
“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radio o televisión y los músicos, así como los deportistas obtengan de su actividad personal y en calidad de tales, pueden someterse a imposición en el estado contratante en que estas actividades sean ejercidas.
(…)”.
En relación con este apartado, el comentario 3 del artículo 17 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE aclara lo siguiente:
“El apartado 1 se refiere a los artistas y los deportistas. No es posible formular una definición precisa del término “artista”, si bien el apartado 1 menciona ejemplos de personas que pueden tener esa consideración. La relación de ejemplos no tiene carácter exhaustivo. Por una parte, el término “artista” comprende claramente a los actores de teatro, de cine, y los actores (incluyendo, por ejemplo, antiguos deportistas) de publicidad para televisión. El artículo es igualmente aplicable a las rentas generadas por actividades de carácter político, social, religioso o benéfico, cuando incorporen un elemento de diversión o espectáculo. Por otra parte, no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras en el rodaje de una película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.). Existe entre ambos supuestos una zona ambigua en la que será necesario valorar el conjunto de las actividades de la persona en cuestión.”.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que en los antecedentes recogidos en el escrito de consulta presentado, se indica que los servicios prestados por la consultante al cliente italiano consisten, básicamente, en la creación de la escenografía de una ópera y en la cesión de los derechos de explotación de dicha escenografía, no parece que pueda resultar de aplicación el artículo 17 del Convenio hispano-italiano. Por lo tanto, la contraprestación recibida por la consultante podría tener, a efectos de la aplicación del Convenio, una doble consideración: cánones o servicios profesionales.
a) Cánones
El artículo 12 del Convenio hispano-italiano, relativo a la tributación de los cánones, establece lo siguiente:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, pero si la persona que percibe los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así establecido no puede exceder:
a) Del 4 por 100 del importe bruto de las remuneraciones de cualquier naturaleza pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, dramática, musical o artística (con exclusión de los cánones relativos a películas cinematográficas y a las obras registradas en películas o cintas magnetoscópicas destinadas a la televisión).
b) Del 8 por 100 del importe bruto de los cánones en todos los demás casos.
Las Autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite.
3. El término “cánones” empleado en el presente artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o comercial, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secretos, así como el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”.
De acuerdo con la definición del término “cánones” recogida en el apartado 3 del artículo 12 del Convenio hispano-italiano, como norma general, los pagos serán considerados cánones siempre que constituyan contraprestación a una cesión de uso de derechos de autor, esto es, siempre que el consultante se reserve los derechos de autor sobre la escenografía realizada.
Por lo tanto, si la contraprestación recibida se pudiera entender incluida dentro del término “cánones”, ésta también podría ser sometida a tributación en Italia, de conformidad con lo dispuesto en su normativa interna, si bien, el impuesto allí exigido no podría exceder del 4% del importe bruto de la remuneración, correspondiéndole en este caso a España la eliminación de la doble imposición que se pudiese generar por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del citado Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Servicios Profesionales
Cuando los pagos satisfechos por el cliente italiano por los servicios prestados por la consultante no puedan ser considerados cánones, éstos tendrán el carácter de pagos por servicios prestados por profesionales independientes, resultando, en consecuencia, de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 del Convenio hispano-italiano. Dicho artículo, relativo a la tributación de los servicios profesionales independientes, dispone lo siguiente:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de unos servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo anterior, en el caso de que la consultante cuente con una base fija en Italia, las rentas percibidas por la prestación de sus servicios al cliente italiano podrán también someterse a imposición en Italia, de conformidad con lo dispuesto en su normativa interna, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija, correspondiendo a España la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del citado Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por el contrario, si la consultante no contase con una base fija en Italia, las citadas rentas solo podrán ser sometidas a tributación en España.
En cuanto a la calificación tributaria, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos obtenidos por la consultante por los servicios prestados, el artículo 27 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 11 del mismo texto legal dispone que:
“Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas”.
Por tanto, si tal y como parece desprenderse de lo indicado en el escrito de consulta, los servicios propios de la actividad artística se corresponden con servicios prestados individualmente por la consultante en el ejercicio de su profesión, las rentas obtenidas tendrán la consideración de rendimientos de la actividad profesional.
En cuanto a las dietas percibidas por la consultante por su estancia en el extranjero, cabe señalar que las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia”, se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la LIRPF, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31), exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos), en la que se dan las notas de dependencia y alteridad. Por tanto, a las cantidades satisfechas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que pueda incurrir el personal con contrato mercantil a que se refiere la consulta no le resultan aplicables las normas del mencionado artículo 9.
Por lo tanto y de acuerdo con todo lo anteriormente dispuesto, se puede concluir que la consultante tendrá la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar con arreglo a la normativa del citado Impuesto por su renta mundial, dentro de la cual se incluirá la contraprestación recibida como consecuencia del servicio prestado al teatro italiano. Asimismo se podrá deducir, siempre y cuando su exacción haya sido conforme a lo dispuesto en el Convenio, la cuantía del impuesto italiano que haya podido recaer sobre la citada renta, de conformidad de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por último señalar que en el caso de que se produjese una situación de doble imposición que no esté conforme con las disposiciones del Convenio, la consultante podría someter la cuestión a la Autoridad competente de su país de residencia, en este caso España, conforme al mecanismo del procedimiento amistoso previsto en el artículo 24 del Convenio hispano-italiano, el cual dispone lo siguiente:
“1. Cuando un residente de un Estado contratante considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden representar para ella una imposición que no este conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de estos estados, podrá someter su caso a la Autoridad competente del estado contratante del que es residente. Este procedimiento no se podrá utilizar después del plazo de dos años a partir de la notificación o de la percepción en la fuente del impuesto.
2. Esta Autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar sobre ello una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la Autoridad competente del otro estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio.
3…”
Dicho procedimiento se regirá por lo dispuesto en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa.
En segundo lugar, y por lo que se refiere a la cuestión planteada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar que desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
Los servicios descritos por la entidad consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, establece la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios prestados a destinatarios empresarios o profesionales, disponiendo lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”
De acuerdo con lo anterior y puesto que según se deduce del escrito de consulta el destinatario de los servicios es otro empresario profesional, los servicios de creación de una escenografía prestados por la consultante para un teatro italiano no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Dichos servicios estarán sujetos en el país comunitario (Italia), donde la empresa destinataria de los servicios (teatro) está establecida o domiciliada.
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone que los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.
El artículo 79, número 3º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.”
Según se deduce del escrito de consulta, el servicio de escenografía realizado por la consultante se califica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, número 3º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como prestación intracomunitaria de servicios. Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 69 LIVA, Art. 9 RIRPF, Arts 12, 14, 17, 22 y 24 del CDI hispano-italiano, ArtS 78 y 79, RIVA, Arts. 11, 17 y 27 LIRPF