El momento de expedición de la factura en operaciones de tracto sucesivo se rige por la regla de devengo del artículo 75.1.7º LIVA: el Impuesto se devenga cuando resulte exigible cada parte del precio conforme al contrato, y la factura debe expedirse en consonancia con ese devengo. En ausencia de pacto sobre exigibilidad o cuando esta se fije con periodicidad superior a un año, el devengo opera el 31 de diciembre de cada ejercicio por la parte proporcional devengada, debiendo expedirse la factura conforme a dicha mecánica. En operaciones con pagos anticipados al hecho imponible, aplica el artículo 75.2 LIVA: el devengo se produce al cobro efectivo, condicionando así el momento de facturación.
Hechos
La entidad consultante realiza operaciones de mantenimiento para otros empresarios o profesionales, que tienen la consideración de prestaciones de servicios de tracto sucesivo. El consultante expide facturas mensualmente y, una vez obtenida la conformidad del cliente, son pagadas por éste dentro de los 60 días de haber prestado su conformidad.
Cuestión planteada
Facturación. Momento de expedición de la factura.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
En el contrato de mantenimiento objeto de consulta, cuyas operaciones tienen el carácter de tracto sucesivo, que se facturan mensualmente una vez recibida la conformidad del cliente, pero cuya exigibilidad del precio se produce dentro de los 60 días posteriores a dicha conformidad, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en dicho momento, por aplicación de lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso el devengo se producirá conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado dos de dicha Ley.
3.- El artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que trata del plazo de expedición de las facturas, dispone lo siguiente:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
Puesto que el destinatario de las operaciones no está obligado a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con anterioridad al momento del devengo del impuesto (artículo 88.cinco Ley 37/1992) y la repercusión se produce en el momento de expedir y entregar la factura correspondiente (artículo 88.tres Ley 37/1992), la factura que debe expedir la entidad consultante, para documentar una prestación de servicios de tracto sucesivo efectuada para otro empresario o profesional, deberá expedirse dentro del plazo comprendido entre la fecha de devengo del impuesto (artículo 70.uno.7º Ley 37/1992) y antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se haya producido dicho devengo.
A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como prescribe, en este sentido, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992, ni tampoco deberán ser objeto de declaración por parte del consultante.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Rgto- Fact- 11