Los rendimientos negativos de la actividad profesional del consultante se integran en la renta general conforme al artículo 45 LIRPF, siendo compensables con otros rendimientos y ganancias de la misma naturaleza en el ejercicio y, en su caso, con pérdidas patrimoniales del ahorro hasta el límite establecido. Las rentas derivadas de impartir cursos y conferencias se califican como rendimientos de actividades económicas (no laborales), integrándose también en la renta general bajo el régimen de estimación directa o simplificada según proceda.
Hechos
El consultante trabaja como abogado por cuenta ajena en una empresa, desarrollando además una actividad profesional como abogado en un despacho propio.
Sus ingresos provienen por un lado de su trabajo por cuenta ajena y por otro de impartir cursos y conferencias relacionadas con el ejercicio de la abogacía sin que medie relación laboral ni de dependencia con los organizadores.
El consultante manifiesta que hasta la fecha, los rendimientos de su actividad profesional son negativos.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide:
- Determinar la forma de integrar y compensar los rendimientos negativos derivados del ejercicio por el consultante de la actividad profesional referida.
- Determinar la calificación de las rentas derivadas de impartir los cursos y conferencias referidos.
Contestación
Con carácter previo cabe señalar que teniendo en cuenta que el consultante manifiesta que en el presente ejercicio carece de clientes en su actividad profesional, al tiempo que desarrolla por cuenta ajena una actividad de abogado, la presente contestación parte de la premisa de que el consultante ejercía efectivamente una actividad profesional de abogado al tiempo de presentar su escrito de consulta.
En relación con la forma de integrar y compensar los rendimientos negativos derivados del ejercicio de una actividad profesional, el artículo 45 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, determina los componentes de la renta general, estableciendo:
“Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Por su parte, en el artículo 46 de la citada Ley se definen los componentes de la base imponible del ahorro, estableciendo:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.”
De acuerdo con estos preceptos, los rendimientos de actividades económicas deben calificarse como renta general.
En el artículo 48 de la Ley del IRPF se establece que las rentas a integrar en la base imponible general se integrarán y compensaran de acuerdo con las siguientes reglas:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
De conformidad con este precepto, los rendimientos negativos derivados de una actividad económica se integrarán en el saldo a) previsto en el citado artículo 48 (es decir, con los restantes rendimientos obtenidos por el contribuyente y las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), por lo que ya en este saldo a) se podrían compensar los rendimientos netos negativos de una actividad económica.
En el caso de no se pudiese compensar, ya sea total o parcialmente, estos rendimientos negativos al estar integrados en el saldo negativo que resulta de la letra a) al sumarse con el posible saldo positivo resultante de la letra b), se compensarían en esta fase de la liquidación del Impuesto.
Si después de compensarse los saldos a) y b) definidos en el artículo 48 de la Ley del Impuesto, resultase una cantidad negativa, nos encontraríamos ante una base imponible general negativa del período impositivo.
En el artículo 50 de la Ley del Impuesto, se establece la composición de las bases liquidables general y del ahorro y las formas que estas, de resultar negativas, se compensarían en ejercicios futuros, disponiendo en su apartado 1:
“1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61bis y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.”
En base a lo previsto en este precepto, cuando se haya obtenido una base imponible general negativa, esta base imponible general negativa se convertirá en la base liquidable general, teniendo ésta un valor negativo.
En el apartado 3 del mencionado artículo 50 de la Ley del Impuesto, se regula la forma de compensación en ejercicios siguientes de las bases liquidables generales negativas, estableciéndose:
“3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.”
Por tanto, los rendimientos negativos de una actividad económica se podrán compensar en el propio período impositivo de acuerdo con las reglas de integración y compensación de rentas de carácter general que se han reseñado en esta contestación.
En el caso, de que no se hubiesen podido compensar en el propio período impositivo, el importe que reste por compensar estará integrado en la base liquidable general negativa obtenida en el período impositivo, pudiéndose compensar esta base liquidable general negativa con las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
Esta compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
Respecto de la segunda cuestión planteada relativa a la calificación de las rentas derivadas de impartir los cursos y conferencias relacionadas con el ejercicio de la abogacía, al percibirse los rendimientos al margen de una relación laboral que vincule al consultante con los centros donde va a impartir los cursos y conferencias a que se refiere el escrito de consulta, para poder proceder a la calificación de los rendimientos correspondientes a la impartición de clases, cursos o conferencias se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la LIRPF que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.
En el presente caso, al concurrir la circunstancia expresada en el párrafo anterior los rendimientos satisfechos por la impartición de clases o cursos constituirán, a efectos del IRPF, rendimientos de actividades económicas.
A efectos de retenciones, para determinar si se trata de actividades empresariales o profesionales se hace preciso acudir al artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo). Este precepto, con el título de “importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas”, establece en su apartado 2.b).3º la siguiente calificación de los rendimientos obtenidos por los profesores en el ejercicio de una actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
(…).
En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
(…).
3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial”.
En consecuencia, estarán sujetos a retención a cuenta, tal como establece el artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto, practicándose ésta conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 101 de la LIRPF.
El apartado 5 del artículo 101 de la LIRPF establece que el porcentaje de la retención a practicar sobre los rendimientos de actividades profesionales será del 19 por ciento, salvo sobre determinados rendimientos de actividades profesionales establecidos reglamentariamente sobre los cuales se aplicará el 9 por ciento. Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.
Al respecto, debe recordarse que el mencionado porcentaje de retención del 19% a que se refiere la letra a) del apartado 5 del artículo 101 de la LIRPF se eleva al 21% en los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF.
Por último, con efectos desde el 5 de julio de 2014, la disposición adicional cuadragésima de la LIRPF, añadida por el artículo 122.Tres del Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia (BOE de 5 de julio), establece que no obstante lo dispuesto en la letra a) del apartado 5 del artículo 101 de la LIRPF, el porcentaje de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales será el 15 por ciento cuando el volumen de rendimientos íntegros de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75 por ciento de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio, siempre que los contribuyentes comuniquen al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 17.2 y 3, 45, 48, 50, 101.3 y 5, DA 35ª y DA 40ª; RD 439/2007, arts. 75.1, 95.b.3º