El funcionario de la Comisión Europea se beneficia de exención tributaria en IRPF en virtud del artículo 13 del Protocolo nº 7 sobre privilegios e inmunidades de la UE, que le exime de impuestos sobre renta y patrimonio. Esta exención prevalece sobre los criterios de residencia fiscal del artículo 9 LIRPF (183 días o núcleo de actividades), descartando la tributación como residente español. El mínimo por descendientes es inaplicable cuando la renta global se encuentra exenta por razón de estatus comunitario, salvo que la normativa específica del Protocolo permita imputar rentas no exentas (análisis casosístico requerido según composición patrimonial del contribuyente).
Hechos
El consultante tiene establecida su residencia en Bélgica, donde obtiene ingresos de la Comisión Europea como funcionario, ingresos que se consideran exentos de tributación en España.
En España, obtiene ingresos que provienen de la Comunidad de Madrid en concepto de trienios en el cuerpo de profesores de Enseñanza Secundaria. Por otra parte, es propietario, junto con su esposa, de una vivienda en Madrid y de un garaje en Oviedo. Además, posee, al 100%, otro garaje en Madrid.
La esposa del consultante ha residido con él en Bélgica hasta agosto de 2013. Desde el 1 de septiembre de 2013, ejerce su profesión (profesora) en Madrid. Los tres hijos siguen residiendo con el consultante en Bélgica.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que obtiene el consultante.
Aplicación del mínimo por descendientes.
Contestación
Con carácter previo, cabe indicar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Asimismo, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española”.
Al manifestar el consultante que es funcionario de la Comisión Europea, se ha de tener en cuenta lo previsto en el artículo 13 del Protocolo (nº 7) sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea, anejo al Tratado de la Unión Europea y al Tratado de Funcionamiento de la UE, el cual, dentro del capítulo V relativo a funcionarios y agentes de la Unión Europea, establece lo siguiente:
“A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del Estado del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el Estado de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último Estado si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
(…)”.
De acuerdo con el citado artículo, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). En consecuencia, tributarán en España por la integridad de su renta, esto es, su renta mundial, determinada del mismo modo que los restantes contribuyentes del Impuesto.
Dicha tributación por renta mundial, se deriva de lo previsto en el artículo 2 de la LIRPF, según el cual “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”, y lo es sin perjuicio de la aplicación de la exención a la que alude el consultante prevista en el artículo 12 del citado Protocolo nº 7, el cual establece que “los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión”.
En relación con la primera cuestión planteada (tributación en el IRPF de las rentas que percibe el consultante), los trienios que le satisface la Comunidad de Madrid tributarán como rendimientos del trabajo según lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIRPF. Dichos rendimientos se integrarán en la base imponible general del Impuesto según el artículo 48 de la LIRPF.
En lo referente a los inmuebles propiedad del consultante y no alquilados por el mismo (dado que no indica nada al respecto), la imputación de rentas inmobiliarias está regulada en el artículo 85 de la LIRPF, según el cual:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(…)”.
El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.
En consecuencia, procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, por los inmuebles de los que es propietario el consultante, bien en una mitad indivisa o en el 100%, al tratarse de inmuebles que no están afectos a actividades económicas ni son generadores de rendimientos del capital.
Dicha imputaciones de renta se integrarán en la base imponible general del Impuesto según el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto a la segunda cuestión, el artículo 58 de la LIRPF regula el mínimo por descendientes en los siguientes términos:
“1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
1.836 euros anuales por el primero.
2.040 euros anuales por el segundo.
3.672 euros anuales por el tercero.
4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.
2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.244 euros anuales.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.”.
En definitiva, a efectos de la aplicación del mínimo por descendientes, la normativa del Impuesto, artículo 58 antes transcrito, exige el requisito de la convivencia de éste con el contribuyente.
Por su parte, el artículo 61 –normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad- de la LIRPF, señala que:
“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por ese descendiente.”
La acreditación de la convivencia con los hijos es una cuestión de hecho que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 48, 58, 61 y 85.