La aportación no dineraria del negocio puede acogerse al régimen especial de operaciones patrimoniales del Capítulo VII del Título VII de la LIS si concurren los requisitos del artículo 87: residencia en España o establecimiento permanente de la entidad receptora, participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación, y (si procede) cumplimiento de condiciones adicionales según la naturaleza de los bienes y la residencia del aportante. El valor fiscal de los inmuebles y participaciones recibidas será el valor de adquisición originario del aportante, con efectos neutrales en la base imponible del receptor en cuanto a deterioros y amortizaciones fiscales. La donación puede beneficiarse de la exención del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin generar ganancia patrimonial en la donante, siempre que cumpla los requisitos de la normativa de sucesiones.
Hechos
El consultante es una persona física cuya madre ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles disponiendo de la estructura necesaria y cuenta con un empleado contratado a jornada completa suficiente, por lo que se parte de la base a efectos de las cuestiones a consultar que tal actividad pueda considerarse como actividad empresarial.
La intención de la madre es donar a finales de año o a principios del siguiente la actividad económica que viene realizando. Los inmuebles se valorarán por el valor establecido por coeficientes sobre el valor catastral que es aceptado por el organismo competente como valor mínimo, y los restantes bienes y derechos por su valor nominal.
Es intención del consultante que el día que reciba la donación constituir una sociedad limitada aportando el negocio recibido, subrogando el contrato laboral y aportando además dos oficinas, una vivienda y un garaje que son de su propiedad.
La mujer del consultante será socia minoritaria y administradora de la entidad, por disponer de menor carga laboral y horaria, siendo quien ejerza las funciones de dirección y gestión y recibiendo una remuneración por ello que superará el 50% de sus ingresos. Seguirá las instrucciones que en la Junta General de Socios se establezcan sobre decisiones y acuerdos que afecten a la gestión de la sociedad respetando el ámbito de poder de representación que la Ley de Sociedades de Capital fija para los administradores. Las participaciones se mantendrán como mínimo el plazo exigido para que la donación esté exenta, aunque no existe intención de venderlas. Respecto a los inmuebles tampoco se tiene intención de vender ninguno y sólo en caso de que surgiese una oferta muy destacable se vendería algún bien y siempre destinando el importe a la adquisición de otras propiedades para explotarlas en alquiler. El local donde se ejerce la actividad no se utilizará dado que las comunicaciones de la dirección con la trabajadora, que es la principal utilidad actual del mismo, se realizaran por medios telemáticos, al residir en provincia distinta de donde sitúan los inmuebles.
Los motivos que llevan constituir una sociedad son:
1. Unificar las propiedades inmobiliarias en régimen de alquiler permitiendo una mejor gestión de los recursos.
2. Evitar desplazamientos desde la provincia de residencia y trabajo hasta la provincia donde se encuentra los inmuebles para labores de contratación, gestión y mantenimiento, que debido a la antigüedad de los inmuebles y la situación económica general son cada vez mayores.
3. Separar este patrimonio del restante patrimonio (valores y explotación agrícola) evitando que las desventuras que pueda sufrir la actividad económica afecten a su restante patrimonio.
4. La consideración del mismo como una unidad a efectos de posibles ampliaciones del mismo vía financiación externa sin comprometer otros bienes personales.
5. Facilitar, en caso de tener varios descendientes que este negocio iniciado por sus padres perdure varias generaciones evitando que se disgregue el patrimonio futuro.
6. Mantener el empleo de la trabajadora a tiempo completo.
Cuestión planteada
1. Si la aportación del negocio recibido puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Cuál sería el valor fiscal de los inmuebles a efectos de amortizaciones fiscalmente deducibles, y cuál sería el valor fiscal de las participaciones recibidas.
3. Si la donación planteada puede acogerse a los beneficios fiscales de la Ley del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones no generando ganancia patrimonial a la donante.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
(…).”
Para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se exige que los elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el escrito de consulta no consta información sobre la llevanza de contabilidad conforme al Código de Comercio.
En el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica en el aportante (consultante), lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con el citado precepto, para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica será necesario que se cuente para su ordenación con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
De lo manifestado en el escrito de consulta parece que la afectación de los inmuebles a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles durante al menos tres años no se cumple, puesto que el consultante pretende efectuar la aportación el mismo día que reciba la donación, no siendo, en consecuencia, aplicable el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Dado que no resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII, la valoración fiscal de los bienes adquiridos por la sociedad se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.4 de la LIS.
El artículo 17.4 de la LIS establece que:
‘’4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley’’.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que se refiere al IRPF, se distinguen dos operaciones:
a) Tributación en el IRPF de la donación por parte de la madre del consultante de todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento en caso de que se cumplieran los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de los inmuebles como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la LIRPF establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
b) Aportación no dineraria de los inmuebles recibidos en donación.
En primer lugar, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF, establece que, en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
La aplicación del mencionado régimen a la operación planteada por el consultante ha sido objeto de contestación en el apartado anterior.
Por tanto, es necesario señalar que a los valores recibidos en contraprestación por el consultante será aplicable lo señalado en el artículo 37.1.d) de la LIRPF.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
En los términos del escrito de consulta se donaría una actividad económica de arrendamiento de inmuebles con inmediata aportación del negocio a una sociedad limitada de titularidad del donatario y su cónyuge, en la que este último desarrollaría las funciones directivas con percepción del nivel de remuneraciones exigido para el disfrute de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, procedería la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, en el bien entendido de que la donante tuviera derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, extremo al que no se hace referencia en la consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, ISD art: 20-6
Ley 35/2006, IRPF arts. 27-2, 28-3, 33-3, 36 y 37
LIS Ley 27/2014 arts. 17-4,78-3 Y 87