El régimen especial de fusiones y operaciones asimiladas (Cap. VII, Título VII, LIS) requiere para su aplicación que se cumpla el requisito de mayoría de derechos de voto. Las ampliaciones de capital mediante aportación de participaciones no encajan en la definición de canje de valores del art. 76.5 LIS, salvo que la sociedad receptora adquiera mayoría de voto en la aportante. La fusión sí se beneficia del régimen especial de diferimiento si cumple los requisitos de residencia del art. 80 LIS. La consulta indica que ninguna de las estructuras planteadas genera automáticamente neutralidad fiscal completa; depende de que la estructura de participaciones posterior a la operación genere control (mayoría de derechos de voto) y que los socios residan en territorio español o UE.
Hechos
La consultante (sociedad A) es una sociedad anónima dedicada al arrendamiento de naves industriales, viviendas y locales, así como a la promoción inmobiliaria. Su actividad es la de arrendamiento. Los socios son dos personas físicas que participan en el capital social en los siguientes porcentajes: un 84% (persona física 1) y un 16% (persona física 2).
Para llevar a cabo la actividad tiene contratada a una persona con poderes generales que no es ni socio ni administrador de la entidad consultante. Este trabajador no tiene más actividad profesional ni laboral de la que efectúa en la consultante.
Este trabajador realiza, entre otras, las siguientes funciones:
-Búsqueda de inmuebles para su adquisición y, con posterioridad, arrendarlos.
-Gestión de la totalidad de los recibos de alquiler.
-Atender cualquier incidencia sobre los contratos de arrendamiento de la consultante, entre otros, el seguimiento de reparaciones o reformas, impagos, negociaciones con las compañías de seguros cuando existen incidencias, etc.
-Contratar las obras y hacer el seguimiento de estas cuando los inmuebles se quedan vacíos o cuando se deben reformar.
-Formalización y firma de los nuevos contratos de alquiler o las prórrogas.
La consultante no dispone de administradores de fincas para dicha labor.
Los socios de la sociedad A son propietarios de otra sociedad, entidad B, en la siguiente proporción: un 92,0055% (persona física 1), un 6,1601% (persona física 2) y el 1,8344% restante está en manos de tres socios, entre ellos el trabajador de la sociedad A.
La sociedad B dispone actualmente de dos inmuebles en arrendamiento y no tiene más activos. No dispone de trabajadores, por lo que es considerada una sociedad patrimonial sin actividad económica. Debe contratar a un administrador de fincas para que le gestione dichos inmuebles y están pensando que dichos inmuebles sean gestionados por la sociedad A. También se están planteando que la gestión diaria de la compañía sea llevada por la sociedad A.
Los administradores de ambas compañías se están planteando unificar las dos sociedades, ya sea aportando las participaciones-acciones de una sociedad a la otra o fusionándolas.
Los motivos económicos de dichas operaciones son los siguientes:
-Unificar la gestión de ambas compañías y la dirección administrativa, estructurar los negocios en alquiler de viviendas y alquiler de naves industriales.
-Fortalecer los activos de la compañía para así poder afrontar mayores inversiones y poder crecer hacia la promoción inmobiliaria.
-Evitar la subcontratación de la administración de los inmuebles por parte de la sociedad B y llevarla directamente en una sola sociedad o unidad de negocio.
-Poder consolidar ambas sociedades y así evitar las valoraciones de precios de transferencia intragrupo.
Cuestión planteada
1. En el caso de realizar una ampliación de capital en la sociedad A aportando la totalidad de las participaciones de la sociedad B, ¿podría acogerse esta operación al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, produciéndose un diferimiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Sociedades y en los Impuestos Locales, así como una exención en los impuestos autonómicos?
2. En el caso de realizar una ampliación de capital en la sociedad B aportando la totalidad de las participaciones de la sociedad A, ¿podría acogerse esta operación al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, produciéndose un diferimiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Sociedades y en los Impuestos Locales, así como una exención en los impuestos autonómicos?
3. En el caso de una fusión entre ambas sociedades ¿podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, produciéndose un diferimiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Sociedades y en los Impuestos Locales, así como una exención en los impuestos autonómicos?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria, la entidad A o la entidad B, adquiera participaciones en el capital social de otra entidad, la entidad B o la entidad A, que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80.1 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión, si bien de los datos que se derivan de la consulta no se puede determinar si se trata de una fusión por absorción o una fusión entre ambas sociedades dando lugar a una nueva entidad.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar en relación a las operaciones de canje de valores y fusión lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Unificar la gestión de ambas compañías y la dirección administrativa, estructurar los negocios en alquiler de viviendas y alquiler de naves industriales.
-Fortalecer los activos de la compañía para así poder afrontar mayores inversiones y poder crecer hacia la promoción inmobiliaria.
-Evitar la subcontratación de la administración de los inmuebles por parte de la sociedad B y llevarla directamente en una sola sociedad o unidad de negocio.
-Poder consolidar ambas sociedades y así evitar las valoraciones de precios de transferencia intragrupo.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS
El Impuesto sobre el Incremente de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia, con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por lo que respecta a la primera opción descrita, consistente en la aportación de las participaciones-acciones de la otra entidad a la sociedad consultante o de la consultante a la otra entidad (canje de valores), no va a suponer una transmisión de terrenos de naturaleza urbana, y en consecuencia no se va a producir el hecho imponible del IIVTNU, no teniendo por tanto incidencia en el ámbito de este impuesto.
En cuanto a la operación de fusión, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana que se encuentren incluidas en la operación de fusión expuesta, está condicionado a que, en la citada operación concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad absorbida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 76-5, 80-1, 89-2
TRLRHL art: 104