Los servicios de transporte prestados a empresarios/profesionales con sede, establecimiento permanente o domicilio en territorio español resultan sujetos al IVA conforme al artículo 69.1.1º LIVA, con independencia de la ubicación del prestador. No obstante, quedan exentos cuando concurran relación directa con operaciones de exportación (artículos 21.5º LIVA y 10 RIVA), operaciones de importación para evitar doble imposición (artículo 64 LIVA), o regímenes aduaneros/fiscales especiales (artículos 23 y 24 LIVA). Las operaciones de mediación sobre estos transportes siguen la misma regla de sujeción/exención que el transporte subyacente.
Hechos
Una federación regional de transporte pregunta sobre la sujeción y, en su caso, exención de determinados operaciones de transporte.
Cuestión planteada
Sujeción y exención.
Contestación
1. – El artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios en operaciones realizadas para destinatarios empresarios o profesionales:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
Por lo tanto, resultarán sujetos al Impuesto, los servicios de transporte prestados a empresarios o profesionales con sede, establecimiento, domicilio o residencia en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que dichos servicios se presten a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia.”.
No obstante, los transportes consultados resultarán exentos del Impuesto, en su caso, cuando tengan relación directa con operaciones de exportación, en los términos del artículo 21.5º de la Ley del Impuesto y del artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) y cuando sea de aplicación la exención del artículo 64 de la Ley 37/1992 en aquellas operaciones de importación en las que deba evitarse la doble imposición porque la contraprestación del transporte se hubiera incluido en la base imponible de la importación. También podrían resultar de aplicación determinadas exenciones relativas a transportes relacionados con regímenes aduaneros y fiscales, recogidos, fundamentalmente, en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto.
Los distintos Estados miembros disponen de normas armonizadas análogas a las referidas.
Las operaciones de mediación, en nombre y por cuenta ajena, respecto de estos transportes resultarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en los mismos términos que hemos establecido deducidos de lo dispuesto en el artículo 69.uno de la Ley 37/1992 y, además, hemos de tener en cuenta, la regla de cierre establecida en el apartado dos, del artículo 70, que en su número 2º, dispone:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.”
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre muchas otras, la contestación vinculante a la consulta número V0680-09, de 2 de abril de 2009.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tal, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia), excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
2. – Los servicios de transporte de mercancías tienen distinto tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si tienen como destinatario a una persona no empresaria o profesional. Así, el artículo 72 de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”
Los transportes intracomunitarios de bienes para una persona que no tiene la condición de empresario o profesional estarán sujetos al Impuesto cuando el lugar de inicio del transporte se inicie en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 70.uno.2º.b) de la Ley 37/1992, que regula la sujeción del transportes de bienes, distinto del intracomunitario, para destinatarios no empresarios o profesionales, establece que estarán sujetos por la parte del trayecto que discurra en el territorio de aplicación del Impuesto.
Y, por su parte, de lo dispuesto en el número 6º del apartado uno del artículo 70 se desprende que las mediaciones en nombre y por cuenta de destinatarios no empresarios o profesionales en las operaciones de transporte se localizarán en nuestro país siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
3. – Las operaciones de mediación, agencia o comisión, en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios determinan, conforme a lo establecido en el artículo 11.dos.15º de la Ley 37/1992, que deba entenderse que el mediador recibe y presta los correspondientes servicios.
A la prestación de los citados servicios, en nombre propio, le será de aplicación lo dispuesto en los números anteriores de esta contestación en relación con el lugar de realización de los mismos.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 - 72