La DGT descarta que pueda realizarse en 2018 un ajuste fiscal retroactivo del valor de los derechos adquiridos en 2008 sin contabilización previa, por aplicación de los artículos 10.3 y 11 de la LIS: la imputación temporal de ingresos y gastos debe seguir el devengo contable según el Código de Comercio, y los gastos no imputados contablemente en el período en que procedía su devengo no pueden deducirse posteriormente, incluso si se formalizan acuerdos de valoración posteriores que reconozcan el valor intrínseco real del activo en el momento de la compra original.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2008. Su propósito fundamental era el de comprar unos derechos a sus propietarios originales que no querían plantear un pleito a quien estaba obligada a cumplir unas obligaciones de entrega. Estos derechos consistían, según se señala en el escrito de consulta, en posibilidades discutidas de obtener unas parcelas en una urbanización de un término municipal. El pleito era necesario, ya que un deslinde de la Dirección General de Costas les afectó, quedando en todos los casos la propiedad de todas las parcelas en dominio público marítimo terrestre.
Por parte de la entidad consultante no se podían comprar unas parcelas que pertenecían por un deslinde de costas al dominio público marítimo, por ello se compraron unos derechos que eran totalmente transmisibles.
La compra de estos derechos a sus propietarios originales planteaba incertidumbres de muchos tipos y fundamentalmente:
- Incertidumbres en la compra. Había que actuar con rapidez porque los derechos estaban a punto de prescribir.
- Incertidumbre de un pleito: En primer lugar, habría que ganar un pleito a una sociedad A que se negaba a cumplir con su obligación de entrega.
- Incertidumbre en que la entrega que ofreciera la sociedad A fuera la correcta. De ubicación, de igualdad de usos, de edificabilidad, de legalidad de permisos y licencias, etc.
- Incertidumbre de la valoración económica correcta de los derechos. Además hasta que no hubiese acuerdo con la urbanizadora no se podían tasar los inmuebles para, por ejemplo, hipotecar.
- Ni tampoco se podría hasta llegar a un acuerdo con la demandada para valorizar de forma estable los activos que adquirió la entidad consultante.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, habría un valor provisional del coste de los derechos y un valor definitivo del valor real actualizado cuando éste se conociera.
El resumen muy esquemático del proceso judicial que se llevó a cabo es el siguiente:
- En 2008 la entidad consultante compra los derechos sobre 5 parcelas. El precio total de compra figura en las escrituras de cesión de derechos con los distintos vendedores propietarios originales.
- Después varios de intentos de negociación con la urbanizadora, a finales de 2009, la entidad consultante interpone demanda contra la sociedad A. Esta demanda se admite a trámite en el juzgado en 2010 por un determinado valor.
- En 2011, la demandada, sociedad A, reconoce el derecho de la entidad consultante allanándose a la demanda. Y se dicta sentencia en 2011 de forma favorable y obligando a la entrega de 5 parcelas de similares características e imponiendo las costas a la demandada.
- Desde el principio hubo una gran diferencia en las valoraciones que la demandante y la demandada daban a las parcelas.
- La demandada ofrece según ella 5 parcelas que son similares pero según acredita la entidad consultante, en certificado de 2013 del propio Ayuntamiento, las parcelas no están terminadas ya que la urbanizadora no ha finalizado con sus obligaciones urbanísticas en las unidades de ejecución donde las entrega. Por ello interpone demanda de ejecución alegando disconformidad con la entrega y el proceso se alarga con lo que no hay firmeza y sigue habiendo disconformidad en la valoración. En primera instancia la entidad consultante pierde el pleito de ejecución. Pero como existe certificado del Ayuntamiento que acredita que las parcelas no tienen todos los beneplácitos urbanísticos para conseguir licencias de obra y ocupación en las parcelas que se entregan, recurre en segunda instancia esa sentencia de ejecución.
- En 2018, debido a que la entidad consultante había perdido la ejecución en primera instancia, la empresa reflexiona y prefiere concertar, llegar a un acuerdo y finalizar con el pleito, lo cual se produce por acuerdo el 13 de febrero de 2018. Las partes llegan a un acuerdo extrajudicial en el que a cambio de renunciar a continuar con el pleito la sociedad A entrega metálico (en parte aplazado) y dos pisos, dos garajes y dos trasteros por un importe total de 1.450.000 euros, más los costes de transmisión de las fincas (IVA y gastos de escritura).
En la documentación aportada junto al escrito de consulta figura una copia de escritura pública de transacción otorgada por las entidades sociedad A y entidad consultante, de fecha 13 de febrero de 2018, en la que se dispone que ambas partes acuerdan poner fin al procedimiento de ejecución de títulos judiciales mediante la sustitución de la obligación de entrega de parcelas contenida en el fallo de la Sentencia por la de una contraprestación equivalente a 1.450.000 euros que se hace efectiva por la sociedad A a la entidad consultante de la siguiente forma:
(i) 438.000 euros mediante la entrega de dos apartamentos, dos plazas de garaje y dos trasteros.
(ii) 512.000 euros mediante cheque bancario.
(iii) 250.000 euros mediante un pagaré a la orden con vencimiento 31 de julio de 2018.
(iv) 250.000 euros mediante un pagaré a la orden con vencimiento 28 de febrero de 2019.
En el escrito de consulta se manifiesta que el valor de un muy discutible derecho y con pocas posibilidades de materialización no podría ser muy alto. En consecuencia, los 5 derechos se compraron muy baratos, a razón de unos 198.000 euros por los 5 derechos.
Por todos estos motivos, no se trasladó un valor real contable de los derechos en las cuentas de la entidad consultante una vez comprados, debido a las numerosas variables e incertidumbres que les acompañaban. No se hizo antes, por ello, una estimación del valor contable real que tendrían las parcelas o el activo que finalmente adquiriera la entidad consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si se puede hacer en 2018 el ajuste fiscal de los mencionados derechos comprados de forma plena en 2008 de tal modo que se refleje el valor real de los mismos precisamente por el mismo importe recibido en el acuerdo de 2018.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, este valor de los derechos que debía haberse contabilizado en 2008 y no se hizo por imposibilidad, se ajusta contablemente ahora no por plusvalía sino por el valor intrínseco y consolidado que totalmente tenían los derechos en la compra por la entidad consultante en 2008.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual, en informe de 21 de noviembre de 2019, ha establecido lo siguiente:
“(…)
II. Informe del ICAC
En primer lugar, sería necesario abordar la naturaleza de los activos que la consultante adquirió en 2008. Según lo expuesto en la consulta, se trata de los derechos de los propietarios originarios a recibir de la entidad demandada unas parcelas en la Urbanización (…) tras incurrir en unos pleitos necesarios, dado que en todos los casos la propiedad de las parcelas quedan afectadas por un deslinde de la Dirección General de Costas quedando la propiedad de las mismas en dominio público marítimo terrestre.
Según la documentación aportada, dichos derechos son susceptibles de ser enajenados y gravados. En ellos se aprecia que concurren los elementos que caracterizan la definición de activo contemplado en el apartado 4º. Elementos de las cuentas anuales del Marco Conceptual de la Contabilidad, Primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular se trata de un derecho a obtener un activo, y que según el destino proyectado, dicho anticipo se materializará en inmovilizado material, inversión inmobiliaria o existencia, si el pleito es favorable al consultante.
La Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en su Norma Primera. Valoración inicial, en la que se regulan los anticipos entregados, en particular establece lo siguiente:
“1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. A las efecto se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el momento inicial, es decir, el tipo de interés al que el proveedor podrían financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido, que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios. Cuando se trate de anticipos por vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.
2. El anticipo se dará de baja cuando los elementos del inmovilizado material se incorporen, en curso o en terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando existan dudas sobre la recuperación del valor en libros del anticipo, la empresa contabilizará la correspondiente pérdida por deterioro”.
Por tanto, una vez resuelto el pleito con el acuerdo extrajudicial alcanzado, el consultante tendrá que dar de baja el anticipo registrado y reconocer los bienes inmuebles y el importe en efectivo obtenido.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con la finalidad de que aquéllas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.”
Teniendo en cuenta que de la documentación aportada junto con el escrito de consulta se desprendía, de acuerdo con la escritura de transacción otorgada por la sociedad A y la entidad consultante, de 13 de febrero de 2018, que la contraprestación recibida por la entidad consultante en virtud del acuerdo extrajudicial alcanzado a que se refiere el escrito de consulta se hacía efectiva mediante la entrega de varios inmuebles valorados en 438.000 euros; un cheque bancario de 512.000 euros; y dos pagarés de 250.000 euros cada uno con diferente vencimiento, este Centro Directivo solicitó ampliación del informe inicial al ICAC, el cual, en la ampliación de informe de 16 de septiembre de 2020, ha establecido lo siguiente:
“(…)
II. INFORME DEL ICAC
El Informe inicial de este Instituto califica los derechos adquiridos como un anticipo con unas características especiales. En consecuencia, una vez resuelto el litigio, los inmuebles se registrarán, en todo caso, por su coste o precio de adquisición, de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración (NRV) incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, al margen de que deban calificarse como inversiones inmobiliarias o existencias, en función del destino de los citados inmuebles.
No obstante, en el supuesto que nos ocupa, considerando que el importe recibido en efectivo (cheque bancario) es superior al valor en libros del derecho litigioso que se da de baja, los inmuebles se deberán reconocer por un importe insignificante, sin perjuicio de la obligación de la empresa de informar en la memoria sobre la naturaleza de los bienes adquiridos.
Adicionalmente, los pagarés recibidos se reconocerán en el momento inicial por su valor razonable de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.1.1 del PGC, porque en el presente caso existe una clara evidencia en contrario de que el citado valor no coincide con el precio inicial de la transacción.
Por último, se informa que la diferencia entre la valoración inicial de los activos que se incorporan al patrimonio de la empresa y los derechos que se dan de baja se presentará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso de naturaleza excepcional, formando parte del resultado de la explotación.”
El tratamiento señalado a efectos contables de la operación descrita en el escrito de consulta será, igualmente, el que se asuma desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la LIS, anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11